<原创> 还本销售的会计处理与税法差异分析

还本销售的会计处理与税法差异分析来源：中国税网作者：赵云海日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　“还本销售”，顾名思义就是企业销售货物后，在规定的期限内将全部(部分)销售货款一次（分次）无条件退还给购货方的一种销售方式。因为购买商品，几年后还可以收回支付的购货款，所以对消费者存在很大的诱惑力，会使消费者大大增多，起到促销的作用。而且采用这种方式销售，一般售价是高于同类商品售价的，这样就必然使企业在当期销售额随之增多，企业可得到大量的货币资金。因此，有的企业利用还本销售目的是进行融资，有的是为了促销，有的是为促销和筹资二者兼而有之。　　近年来，很多企业采用该方式销售货物。该销售方式，应如何进行会计处理呢？可以说现行会计制度并未作出明确规定。但从实际的操作来看，企业其收入确定及到期还本的会计处理一般是：取得收入时，借记“银行存款“科目，贷记“主营业务收入”科目；结转成本时：借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目；对于以后还本支出一般是在销售与支付还本款期间，每年预提还本支出。一般是借记“财务费用”（营业费用）科目，贷记“预提费用”科目。如果是为了还本销售进行融资，则一般为“财务费用”科目；如果为了促销，则为“营业费用”科目；如果促销和筹资二者兼而有之，则要根据实际情况相应分别计入“财务费用”和“营业费用”科目；支付还本金时：借记“预提费用”科目,贷记“银行存款”科目。　　还本销售的会计处理与税法规定的差异主要体现在以下几个方面：一是对于还本支出，税法规定不得冲减销售额，这里需要强调的是指销售当期的流转税及所得税的计税依据不可扣除还本支出。但对于实际发生的还本支出，根据国税发[2000]84号《企业所得税税前扣除办法》第二条规定,纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。而实际发生的还本支出是属于应纳税收入有关的所有必要和正常的费用,是可以税前扣除的，且不需税务机关审批核准。二是对于每年（期）预提的还本支出根据税法规定，为还本预提的费用不可税前列支。只有在实际发生时才允许税前扣除。这样每期提取的预提还本支出就形成了可抵减性时间差异，要调增当年所得额。三是在还本支出实际支付时，会计处理是冲减已提预提费用，并不影响当期会计利润；而税法规定，还本支出是可以在实际支出年度扣除的。所以产生了会计与税法的差异。其差异是以前年度每年因预提还本支出而形成的可抵减性时间差异的转回。下面以房地产业为例举例说明：　　例：黑龙江省永发房地产开发有限公司，是一新成立的房屋开发公司，为了扩大该公司的社会影响力，从而促进销售额的增加。于2003年1月1日采取还本方式销售住房一套，销售价格为20万元，成本价18万元，约定10年期满后，于次年年初，一次性返还全部购房款。假设永发房地产开发有限公司每年的会计利润都是10万元，且无其他税收调整项目，所得税处理采用“应付税款法”。　　企业的账务处理如下：　　1、2003年1月1日销售时，账务处理：　　借：银行存款　　200000　　　贷：主营业务收入　　200000　　2、2003年1月31日提取营业税时，账务处理　　借：主营业务税金及附加　　10000　　　贷：应交税金—应交营业税　　10000　　计算过程：200000×5%=10000元　　3、2003年1月31日结转销售成本，账务处理：　　借：主营业务成本　　180000　　　贷：库存商品　　180000　　4、2003年12月31日预提还本支出，账务处理：　　借：营业费用　　20000　　　贷：预提费用　　20000　　计算过程：200000/10年=20000元　　5、2003年的会计利润是10万，而应纳税所得额为10万+2万=12万。　　账务处理：　　借：所得税　　39600　　　贷：应交税金—应交所得税　　39600　　计算过程：（100000+20000）×33%=39600元　　2004至2012年每年应调增纳税所得额2万元。也就是会计利润和应纳税所得额与2003年相同，所得税的帐务处理也相同。　　2013年1月到期支付还本额，账务处理：　　借：预提费用　　200000　　　贷：银行存款　　200000　　按税法规定，该企业2013年实际支付还本额20万元，可一次性确认费用支出，准予税前扣除。应作应纳税所得额的调减处理；而会计处理上该笔业务对当年会计利润并没有产生影响。　　2013年的会计利润=10万元，应纳税所得额为10万-20万=-10万元。　　2013年形成的亏损额10万元可作为在以后税法规定的年度内税前弥补的亏损。因为当年按税法规定确认为亏损，所以当年就没有产生所得税，因此在所得税处理采用“应付税款法”的情况下，也就没有所得税的会计处理了。　　另外，尤其值得一提的是，在实务中企业采用还本方式销售目的是为筹资时，会因为筹资目的不同，发生的预提支出并不一定计入“财务费用”科目。而是要按所筹资金的用途相应计入财务费用，或相关资产成本中，如筹资用于房地产开发，在房屋开发完工前应计入房屋的开发成本，如是为了建造固定资产还应按规定进行资本化处理等。　　（作者系中国税网特约研究员）