企业债务重组业务的涉税会计处理（上）

企业债务重组业务的涉税会计处理（上）来源：作者：日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项，是目前企业较为常见的一项业务。新的《企业会计准则——债务重组》（以下简称新准则）将债务重组分为五种方式，并规定不同债务重组方式的会计处理。2003年1月国家税务总局发布了《企业债务重组所得税处理办法》（以下简称处理办法），对企业在债务重组中如何正确计算企业所得税作了相对应的规定。新准则和处理办法对债权人与债务人债务重组收益（或损失）、所涉及资产的计税成本、股权投资计税成本等的确认存在较大差异，债权人与债务人在计算所得税时，应根据债务重组的实际情况进行纳税调整。　　一、债务重组中债权人对债务人让步的纳税调整　　新准则规定，债务重组中债权人对债务人让步不需要进行单独确认和核算，而是一并在债务账面价值与转让的现金、非现金资产、股权等账面价值的差额中反映。这一差额，新准则规定，债务人计入“资本公积”，债权人根据不同重组方式进行处理。若收到的是现金，这一差额即为债权人的债务重组损失，应作为当期损失计入“营业外支出”；若收到的是非现金资产或转为投资，则相应增加接受资产和对外投资的账面价值。处理办法规定，债权人对债务人的让步包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，应确认为债务重组所得（或损失），计入企业当期的应纳税所得额。因此，债权人和债务人应结合债务重组方式确定让步的金额，债务人应将计入“资本公积”中属于让步的部分调增当年的应纳税所得额；债权人应根据收到资产进行分别处理，若收到的是现金，则不需进行纳税调整，若收到的是非现金资产或对外投资，则应将非现金资产或投资的账面价值中属于让步的部分调减当年的应纳税所得额。　　二、以非现金资产清偿债务的纳税调整　　（一）债务人以非现金资产清偿债务的纳税调整　　新准则规定，债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。处理办法规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产和以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失）。在进行纳税调整时，还应区分三种情况进行处理：　　1.债务人清偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和与重组债务的账面价值相同。这时，不存在债权人对债务人的让步，只需要计算非现金资产按公允价值的转让所得，并进行纳税调整。　　例1：甲公司欠乙公司234000元，经双方协商，乙公司同意甲公司以A商品偿还，该商品账面价值190000元，公允价值200000元，增值税额为34000元。甲、乙两公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，假设债务重组中没有发生增值税以外的其他税费，则甲公司的会计处理为：　　借：应付账款——乙公司　　234000　　　贷：库存商品——A商品　　190000　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　34000　　　　　资本公积　　10000　　甲公司在计算企业所得税时，确认转让商品的所得为10000元（200000－190000），债务重组所得为0（200000＋34000－234000），企业计入“资本公积”的10000元应调增当年的应纳税所得额。　　2.债务人清偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和大于重组债务的账面价值。这时，债务人在重组债务过程中存在债务重组损失，应分别计算非现金资产按公允价值的转让所得和债务重组损失，并进行纳税调整。　　例2：若例1中A商品的公允价值为210000元，增值税额为35700元，其他条件不变，则甲公司的会计处理为：　　借：应付账款——乙公司　　234000　　　贷：库存商品——A商品　　190000　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　35700　　　　　资本公积　　8300　　甲公司转让资产所得20000元（210000－190000），债务重组损失11700元（210000＋35700－234000）。由于甲公司没有将转让资产所得与债务重组损失分别核算，而是一并在“资本公积”中反映，因此，转让资产所得应调增当年的应纳税所得额20000元，债务重组损失应调减当年的应纳税所得额11700元，合计调增应纳税所得额8300元。　　3.债务人清偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和小于重组债务的账面价值。这时，债务重组过程中存在债权人对债务人的让步，应分别计算非现金资产按公允价值的转让所得和债务重组让步所得，并分别进行纳税调整。　　例3：若例1中A商品的公允价值为195000元，增值税额为33150元，则甲公司的会计处理为：　　借：应付账款——乙公司　　234000　　　贷：库存商品——A商品　　190000　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　33150　　　　　资本公积　　10850　　甲公司转让资产所得5000元（195000－190000），债务重组所得5850元（234000－195000－33150），因此，调增应纳税所得额合计为10850元。　　从以上三种情况分析，可以得出如下结论：纳税调整的总额与企业计入“资本公积”的数额一致。