公允价值变动损益科目结转的问题

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　　公允价值变动损益是指一项资产在取得之后的计量，即后续采用公允价值计量模式时，期末资产账面价值与其公允价值之间的差额。本文主要介绍了“公允价值变动损益”科目何时结转的问题。

　　新版的《中级会计实务》教材依据*7颁布实施的《企业会计准则》规定在投资性房地产、交易性金融资产以及可供出售金融资产等持有和交易过程中在具备适当条件时引入公允价值模式进行后续计量。即对符合特定条件和环境下的投资性房地产、交易性金融资产以及可供出售金融资产在资产负债表日按其当时的公允价值相对于该资产购置(转换)时的账面成本或者前一个资产负债表日的公允价值账面余额的变动来调整该资产的账面价值，同时将该变动额记入当期损益(“公允价值变动损益”)或所有者权益(可供出售金融资产价值变动记入“资本公积”)。而对于“公允价值变动损益”科目账面余额只有等到该资产处置时一并转入其他业务收入(其他业务成本)或投资收益。笔者在学习过程中认为对于“公允价值变动损益”科目在资产处置时才进行结转的做法有不理解之处：

　　首先，公允价值变动既然发生于当月或当年，却偏偏要等到处置时(处置可能发生在当年、甚至于跨越几个会计年度才处置)才进行结转，是否符合基本准则中的权责发生制和配比原则，是否如实反映了当期的财务状况和经营成果。

　　其次，“公允价值变动损益”科目在发生当期所属的资产负债表日不予结转，在实务操作特别是财务会计报表编制过程中怎样处理?。众所周知，企业的资产负债表与行政事业单位资产负债表*5区别之处在于企业资产负债表中根本没有收入与支出科目，而行政事业单位的收入、支出科目除了年终结转反映到净资产(相当于企业会计中的所有这权益)之外，平时都直接反映在资产负债表中并参与资产负债表的平衡，即资产+支出=负债+净资产+收入。比方说，某事业单位当月(不属于年终，不存在结转)报销某同志差旅费一笔100元，但款未付由财务上开具欠款单。针对该业务反映到该单位当月资产负债表中就是左边资产部类中事业支出增加100元，右边负债部类中应付账款同时增加100元，左右两边同时增加后仍保持平衡。但若上述业务是发生在企业会计实务当中的话，资产负债表右边的负债当然也是增加100元，而支出100元是不能直接反映在资产负债表中，而是需要通过月末结转反映在当月利润表中最后以利润分配的形式最终回归到资产负债表右边的所有者权益当中的未分配利润下，减少所有者权益100元。这样一来资产负债表的右边一增一减后才保持了平衡。这个道理再简单不过了。

　　但把这个原理引伸到“公允价值变动损益”处理中，并依据中级会计实务教材举一个最简单最直观的例子：某企业2008年1月1日资产负债表中资产合计1000万元，负债及所有者权益合计1000万元(同时假定该企业1—2月份除投资性房地产外未发生其他经济业务)。1月15日以银行存款100万元购入一项商品房的同时转入以公允价值计量的投资性房地产，并且该房产在1月31日前未发生任何价值变动。那么1月31日资产负债表日该企业资产负债表中左边资产类科目中增加投资性房地产账面价值100万元，同时资产类中银行存款减少100万元，左边资产类一增一减后月末合计余额仍然保持1000万元，右边没有发生任何变化负债及所有者权益合计1000万元不变;2月20日根据当时所掌握的情况该投资性房地产公允价值上升了10万元，企业因此借记“投资性房地产—公允价值变动”10万元、贷记“公允价值变动损益”10万元。在2月29日编制的资产负债表中上述10万元价值变动毫无疑问记入左边的资产类科目中的投资性房地产账面余额，使得资产合计变为1010万元，而“公允价值变动损益”贷方的10万元不能直接记入到当月的资产负债表中，而是通过月末结转反映在当月利润表中最后以利润分配的形式最终回归到资产负债表右边的所有者权益当中的未分配利润下，最终增加所有者权益10万元，从而使右边的负债及所有者权益也变为1010万元。“公允价值变动损益”贷方既然在当期已经结转没有余额，而按照中级教材中的处理方法该价值变动量当月不予结转，而是等到该房产处置时一并结转。这里是否矛盾?

　　一句话：如果左边资产价值发生变化，右边“公允价值变动损益”科目在当期不结转，那么由此产生的经营成果如何在企业当期的资产负债表中列报(即财务状况)才能使右边也发生同样数额的变动?这里也许是笔者某个细节没有掌握、弄懂，以上是本人粗浅的认识和理解，妥否，敬请指正。