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湛江财政会计网：向境外支付技术指导费的税务和会计处理

来源： 高顿网校 2014-07-11
高顿网校友情提示，*7湛江财政会计网上公布相关会计实务向境外支付技术指导费的税务和会计处理等内容总结如下：　　一、企业所得税
　　(一)企业所得税的征缴方式
　　向境外支付技术指导费的企业所得税有两种征缴方式，一种是按照特许权使用费代扣代缴预提所得税，另一种是按照常设机构营业利润计算企业所得税。
　　根据《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》(国税函〔2010〕46号)规定，转让专有技术使用权涉及的技术服务活动应视为转让技术的一部分，由此产生的所得属于税收协定特许权使用费范围。……如果技术许可方派遣人员到技术使用方为转让的技术提供服务，并提供服务时间已达到按协定常设机构规定标准，构成了常设机构的情况下，对归属于常设机构部分的服务收入应执行协定第七条营业利润条款的规定。
　　1、按照特许权使用费代扣代缴预提所得税
　　根据《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》(国税发〔2009〕3号)规定，对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
　　《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第9号)规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。
　　因此，在向境外支付技术指导费时，应按照特许权使用费所得代扣代缴预提所得税，以不含增值税的技术指导费乘以10%(或与该国家地区税收协定中的税率)计算。
　　2、按照常设机构营业利润计算企业所得税
　　假设由于境外公司派遣人员在境内进行技术指导，在一个公历年度内在中国境内停留超过6个月或183天，构成了常设机构，则其企业所得税应按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(国家税务总局令第19号，以下简称19号令)的规定进行处理，简单来讲，非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。即使不构成常设机构，非居民企业也应办理税务登记手续，不过可以提交资料，根据税收协定申请享受税收协定待遇。
　　常设机构的企业所得税计算方式，一种是计算营业利润后乘以25%的企业所得税率，一种是由税务机关核定应纳税所得额。后一种，根据《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税核定征收管理办法>的通知》(国税发〔2010〕19号)规定，税务机关可以按照收入总额、成本费用、经费支出与核定的利润率核定非居民企业的应纳税所得额。其中，从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，核定利润率为15%-30%;假设按照技术指导费收入×预提所得税率10%计算预提所得税，相当于技术指导费收入×核定利润率40%×企业所得税率25%，也就是说，按照核定利润率(15%-30%)计算的企业所得税，肯定低于按照预提所得税率10%(相当于40%的核定利润率)计算的企业所得税。
　　因此，当企业支付技术指导费被税务机关确认构成常设机构时，企业可以按照19号令的规定申请办理税务登记，按照常设机构核定利润率的方式计算企业所得税，相比按照特许权使用费代扣代缴预提所得税来说，可减少企业所得税税负。
　　在现实征管中，企业支付技术指导费时，一般代扣代缴预提所得税与增值税及附加，如被确认为构成常设机构，则需计征被派遣人员的个人所得税，此时，按照税理来讲，企业应进行税务登记，并按照核定利润率计算企业所得税，但有时由于手续繁琐或者税额较小等原因，有的企业选择代扣代缴预提所得税与增值税及附加，并代扣代缴被派遣人员的个人所得税。
　　案例：某外资企业，其母公司派遣人员对其工程建设进行指导，建设指导合同长达几年，该企业向母公司支付技术指导费，按照10%向税务机关代扣代缴预提所得税，按照6%代扣代缴增值税及0.78%的附加税费，(增值税7%的城市维护建设税，3%的教育费附加，2%的地方教育附加，1%的地方水利建设基金，合计为增值税额的13%的附加税费，即6%×13%=0.78%)
　　在地方税务机关办理手续时，被税务机关要求按照常设机构缴纳被派遣人员的个人所得税。如该企业为母公司在中国境内办理税务登记，按照核定征收利润率计算企业所得税，可减少企业所得税税负。最终未能达成的原因是，境外企业与境内企业均不想办理比较复杂的税务登记手续。
　　(二)企业所得税的计算方式
　　在向境外支付技术指导费时，有的境外企业自己承担在境内发生的税费，有的境外企业则需要境内企业承担在境内发生的所有税费，在这两种情况下，税费计算如下：(以下计算未考虑增值税及附加)
　　(1)税费由境外企业承担
　　双方合同规定，技术指导费为100万元，在支付过程中产生的税费由境外公司负担，预提所得税计算如下：
　　预提所得税=100×10%=10(万元);
　　会计处理如下：
　　借：费用——技术指导费　　100
　　贷：其他应付款——境外公司　　90
　　其他应付款——代扣预提所得税　　10
　　(2)税费由境内企业承担
　　双方合同规定，技术指导费为100万元，在支付过程中产生的税费由境内公司负担，预提所得税计算如下：
　　预提所得税=100÷(1-10%)×10%=11.11(万元);
　　会计处理如下：
　　借：费用——技术指导费　　111.11
　　贷：其他应付款——境外公司　　100
　　其他应付款——代扣预提所得税　　11.11
　　说明：根据分录，如合同规定的是不含税价100万元，则以上分录中的费用—技术指导费科目计入的金额100万元可以税前扣除，为境外公司负担的预提所得税11.11万元不能税前扣除;但如果合同中规定的是含税价111.11万元，则境外公司取得的款项相同，但可税前扣除的金额为111.11万元。
　　二、增值税及附加
　　(一)增值税及附加的征缴方式
　　根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号，以下简称106号文件)规定，“中华人民共和国境外(以下称境外)的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人;在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。”
　　因此，接受境外企业的技术指导费服务方，负有增值税代扣代缴义务。
　　根据106号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》*9条第九款规定，“境内的代理人和接受方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。”因此，技术指导费代扣代缴增值税税率为6%.
　　应扣缴税额根据附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十七条规定，境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：
　　应扣缴税额=接受方支付的价款÷(1+税率)×税率
　　根据106号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条规定，“下列进项税额准予从销项税额中抵扣：接境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证(以下称税收缴款凭证)上注明的增值税额。”因此，企业支付技术指导费代扣代缴增值税可以从销项税额中抵扣。
　　(二)增值税及附加计算方式：
　　1、税费由境外公司承担
　　双方合同规定，技术指导费为100万元，在支付过程中产生的税费由境外公司负担，税费计算如下：(说明，代扣增值税同时需代扣附加税费，其分别是增值税7%的城市维护建设税，3%的教育费附加，2%的地方教育附加，1%的地方水利建设基金，合计为增值税额的13%)
　　预提所得税=100÷106%×10%=9.43(万元);
　　代扣增值税=100÷106%×6%=5.66(万元);
　　代扣城市维护建设税=5.66万×7%=0.4(万元);
　　代扣教育费附加=5.66万×3%=0.17(万元);
　　代扣地方教育附加=5.66万×2%=0.11(万元);
　　代扣地方水利建设基金=5.66万×1%=0.06(万元);
　　代扣税费合计=15.83(万元);
　　境外公司取得技术指导费为：100万-15.83万=84.17(万元);
　　会计分录如下(单位：万元)：
　　借：费用——技术指导费　　(100÷106%)94.34
　　应缴税费——应交增值税——进项税额　　(100÷106%×6%)5.66
　　贷：其他应付款——代扣预提所得税　　(100÷106%×10%)9.43
　　其他应付款——代扣增值税　　(100÷106%×6%)5.66
　　其他应付款——代扣城市维护建设税　　(5.66×7%)0.4
　　其他应付款——代扣教育费附加　　(5.66×3%)0.17
　　其他应付款——代扣地方教育附加　　(5.66×2%)0.11
　　其他应付款——代扣地方水利建设基金　　(5.66×1%)0.06
　　其他应付款——境外公司　　84.17
　　2、税费由境内公司承担
　　双方合同规定，技术指导费为100万元，在支付过程中产生的税费由境内公司负担，税费计算如下：(说明，代扣增值税同时需代扣附加税费，其分别是增值税7%的城市维护建设税，3%的教育费附加，2%的地方教育附加，1%的地方水利建设基金，合计为增值税额的13%)。
　　预提所得税=100÷(1-6%×13%-10%)×10%=11.21(万元);
　　代扣增值税=100÷(1-6%×13%-10%)×6%=6.72(万元);
　　代扣城市维护建设税=6.72万×7%=0.47(万元);
　　代扣教育附加费=6.72万×3%=0.2(万元);
　　代扣地方教育附加=6.72万×2%=0.13(万元);
　　代扣地方水利建设基金=6.72万×1%=0.07(万元);
　　代扣税费合计=18.8(万元)
　　境外公司取得技术指导费为：100÷(1-6%×13%-10%)+6.72-18.8=100(万元);
　　会计分录如下(单位：万元)：
　　借：费用——技术指导费　　(100÷(1-6%×13%-10%))112.08
　　应缴税费——应交增值税——进项税额　　(112.08×6%)6.72
　　贷：其他应付款——代扣预提所得税　　(112.08×10%)11.21
　　其他应付款——代扣增值税　　(112.08×6%)6.72
　　其他应付款——代扣城市维护建设税　　(6.72×7%)0.47
　　其他应付款——代扣教育附加费　　(6.72×3%)0.2
　　其他应付款——代扣地方教育附加　　(6.72×2%)0.13
　　其他应付款——代扣地方水利建设基金　　(6.72×1%)0.07
　　其他应付款——境外公司　　100
　　三、个人所得税
　　(一)个人所得税的征缴方式
　　境外公司派遣人员在中国境内公司提供技术指导费服务，如在一个公历年度内在境内停留时间超过90天(或税收协定规定的183天)，则其在中国负有个人所得税纳税义务;如被派遣人员提供技术指导在中国境内构成了常设机构，即使停留时间未超过上述期限，在中国境内也负有个人所得税纳税义务。
　　根据《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》(国税函〔2010〕46号)规定，如果技术许可方派遣人员到技术使用方为转让的技术提供服务，并提供服务时间已达到按协定常设机构规定标准，构成了常设机构的情况下，对归属于常设机构部分的服务收入应执行协定第七条营业利润条款的规定，对提供服务的人员执行协定非独立个人劳务条款的相关规定;
　　对于非独立个人劳务，一般税收协定的规定为，缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的报酬，该项报酬是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担，可以在缔约国另一方征税。
　　如何判定被派遣人员的报酬是由常设机构负担，根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知(国税发〔2010〕75号)第十五条第二款规定，“该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。如果新加坡个人被派驻到新加坡企业设在中国的常设机构工作，或新加坡企业派其雇员及其雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。”
　　因此，只要被派遣人员的技术指导业务构成了常设机构，其在中国的常设机构工作期间的所得都被认为是由常设机构负担，根据税收协定的非独立个人劳务条款，被派遣人员在中国境内负有个人所得税纳税义务。
　　(二)个人所得税的计算方式
　　关于被派遣人员的个人所得税的计算，根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(国税发〔1994〕148号，以下简称148号文件)等文件规定，计算方式如下：
　　1、在中国境内停留不超过90天(或税收协定183天)，仅就境内所得境内支付工资薪金在中国纳税，其中的“境内支付”可理解为中国境内雇主支付或中国境内机构负担工资薪金，根据以上分析，被派遣人员的工资薪金由常设机构负担，因此，在此情况下，根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》(国税发〔2004〕97号，以下简称97号文)规定，其应纳税额计算公式为：
　　应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数
　　由于被派遣人员在中国常设机构工作期间的工资薪金所得被认为是境内支付，只要当月在境内常设机构工作，“当月境内支付工资”即等于“当月境内外支付工资总额”，因此，上述公式可变为：
　　应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×当月境内工作天数÷当月天数
　　2、在中国境内停留超过90天(或税收协定183天)不满1年(公历年，从1月1日至12月31日)，其境内所得全部在中国境内负有个人所得税纳税义务，其计算公式为：
　　应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×当月境内工作天数÷当月天数
　　3、在中国境内停留满1年不超过5年的情况，境外所得与境外支付在中国境内可免于纳税，其计算公式为：
　　应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×(1-当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境外工作天数÷当月天数)
　　在中国境内停留满1年不超过5年时，根据148号文件第四条规定，“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付。”
　　如常设机构按照核定利润方法计征企业所得税，则其受雇于该常设机构的外籍个人，其工资薪金均视为境内支付，因此，境外支付工资为0，公式可变为：
　　应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)
　　4、在中国境内停留超过5年
　　应纳税额=当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
　　5、如上述被派遣人员担任中国境内企业董事或高层管理职务，并且其国家或地区与中国税收协定中明确规定董事费与高层管理人员条款的，则其个人所得税纳税义务与普通人员有所不同。
　　148号文件第五条规定，担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的法规，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。
　　因此，董事或高层管理人员的“境内支付”在任职期间均应申报个人所得税;
　　同时，根据上述分析，在中国境内常设机构工作期间取得的工资薪金，均视为境内支付;结合上述董事高层管理人员与常设机构个人所得税的特点，分析如下：
　　在中国境内常设机构中工作期间取得的工资薪金——视为境内支付
　　董事高层管理人员境内支付的工资薪金——均应申报缴纳个人所得税
　　我们可以得出以下结论：董事高层管理人员在中国境内常设机构中工作期间取得的工资薪金，应全额纳税，计算公式为：
　　应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)
　　结论：根据以上分析，被派遣人员在中国境内提供技术指导，构成常设机构，则：
　　1、如其个人在中国境内为常设机构工作不满1年，其个人所得税计算公式为：
　　应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×当月境内工作天数÷当月天数
　　2、如其个人在中国境内为常设机构工作超过1年，则其个人所得税计算公式为：应纳税额=当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
　　3、如其个人担任中国境内企业董事或高层管理职务，并且其国家或地区与中国税
　　收协定中明确规定董事费与高层管理人员条款的，其在中国境内常设机构中工作期间取得的工资薪金个人所得税计算公式为：应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)。
 　　　　
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