吉安初级会计实务：会计实务考试辅导关于高新科技企业收入的确认

　　对于针对特定客户的产品销售和服务项目，企业根据产品开发协议可能在产品与服务尚未全部提供之前获得客户的付款，八十年代至九十年代中期，大部分软件开发企业的会计处理是在收到客户付款时就将其确认为收入。美国注册会计师协会（AICPA）于1991年发布的状况说明书（SOP91-1）也支持这种处理。但这种会计处理的后果显然进一步加大了这类高科技企业的风险，因此会计界的争议很大。1997年，AICPA在SOP97-2\“软件的收入确认\”中对原来的收入确认方法作了重大变更。SOP97-2规定，软件销售与服务收入应根据企业与客户签订的有关协议，再产品开发完毕并在应收账款回收、客户接受产品等方面不存在重大不确定性的情况下方可确认。如果是一揽子软件开发协议，收入的确认应在企业所有应提供的产品与服务中分摊（以协议中的价格单或每项产品/服务的公允市价为分摊基础）\‘如无上述分摊基础，必须将有关款项递延至所有产品服务完成后再确认为收入。虽然SOP97-2针对的是软件的收入确认，但美国会计界普遍预期这种会计处理方法将被推广应用于其他领域的高科技企业。

　　支出的资本化与费用化

　　（1）研究开发支出

　　对于研究支出的会计处理一般有两种：在支出发生当期全部费用化；在支出发生当期全部资本化，并按估计有用年限分期摊销。对于高科技企业而言，研发支出往往在企业总支出中占重要比重，支出的资本化与费用化政策选择显然对其财务报告意义上的经营成果和财务状况影响重大。以软件研发支出为典型代表，美国财务会计准则委员会（FASB）于1985年发布的第86号公告\“对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理\”（SFAS No.86）规定应以\“技术可行性\”作为划分资本化支出和费用化支出的标准。在开发项目的技术可行性得以建立之前，支出应全部费用化；项目具备了技术可行性之后所发生的支出则资本化。其中技术可行性是指已完成了详细的程序设计或运行模型的状态。1996年底，AICPA发布的新规定中要求：软件程序的升级与改进支出可以资本化；企业内部使用的培训支出必须费用化；自行开发的软件如果研发失败应立即费用化。

　　对于软件资本化支出的摊销方式，美国有关准则采用了收入比率法摊销额与直线法摊销额孰高的方法。其中收入比率法摊销率=当期收入/（当期收入＋预期收入），直线法摊销率=1/剩余有用年限。对于软件资产的期末计价则采用摊余成本与可变现净值孰低法，当后者较低时应将摊余成本减至可变现净值，并且减值部分不得再度转回。

　　从FASB和AICPA的有关公告来看，对支出资本化的处理更有利于保护广大中小高科技企业，减轻了支出费用化对其财务报告的负面影响。然而美国会计界对有关公告的局限性进行了非常严厉的批评，认为在软件迅速升级换代的今天进行支出资本化没有实际意义，并只会导致企业滥用会计政策，因为进行支出资本化的技术可行性标准、摊销方法中的预期收入、预期有用年限、可变现净值都涉及到会计估计，有很强的主观随意性。1995年美国的一些软件企业联合起来要求FASB修订SFAS No.86，要求软件研发支出在发生当期全部费用化。这些企业认为SFAS No.86导致软件企业的会计选择不一致，从而使实质上相同的经济活动表现为不同的财务报告后果，对自身的经济利益造成了损害。

　　（2）企业从外部获得技术时发生的支出

　　如果企业通过直接外购方式获得技术，一般应资本化，将软件作为无形资产；如果企业通过购并方式获得了一项研发中技术而且该项技术对企业而言并不能转作其他用途，那么企业应在合理估定该项技术的价值之后将其计入当期费用。

　　（3）营销支出

　　对于以提供网络、信息服务为主的高科技企业，在成立初期，往往投入巨额营销支出，同时提供许多免费或低价服务项目以争取客户，占领市场。对于这类企业而言，营销支出在成立初始年份资本化并在以后各收益期摊为费用显然更有利于自身发展。美国在线（AOL）在成立初期即是如此。当然采用费用化的企业也有，比如AOL的*5竞争对手CompuServe.存货计价

　　（1）存货期末计价

　　由于高科技企业的产品升级更新速度很快，使存货的过时废弃现象十分普遍，因此对存货按成本与可变现净值孰低法计提存货跌价准备尤为必要。影响可变现净值的因素包括当前存货水平、企业自身以及竞争厂商推出新产品对现有产品的影响、市场前景和科技变化趋势等。

　　（2）存货发出计价

　　如前所述，高科技企业的产成品与原材料等存货项目跌价趋势明显，因此存货发出计价宜采用先进先出法或加权平均法，而不宜采用后进先出法。

　　产品保修责任

　　许多高科技企业依据销售与服务协议对客户负有产品保修责任，企业应根据历史经验或行业标准合理估计这一或有负债。

　　高科技企业在迅速扩张中，往往容易忽视企业会计信息系统和内部控制制度的同步发展。结合企业自身特点和经营环境的变化，选择并及时调整会计政策、会计估计方法，始终关注内部控制制度，对高科技企业至关重要。这一点对我国高科技企业的成长与成熟亦有积极的借鉴意义。

　　对于高科技企业的会计问题，我国目前尚无相应的制度或准则加以规范，在会计实务中也很不统一。笔者拟通过对美国高科技企业的若干会计问题作些初步研究，以考察这些会计问题对高科技企业财务报告的影响及其对我国高科技企业的启示。

 　　　　

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