利润错弊查证

利润错弊查证
 

　　1.利润表中所得税费用错弊查证

　　例10-6甲公司2009年2月注册成立，系增值税一般纳税人。2009年度应纳税所得额为- 40万元，“递延所得税资产——亏损”科目余额10万元。2010年度有关纳税资料t

　　(1)销售产品取得不合税销售额7 800万元，债券利息收入180万元，其中国债利息收入50万元;销售成本3 900万元，缴纳增值税530万元，城市维护建设税和教育费附加53万元。

　　(2)销售费用1 500万元，其中广告费和业务宣传费1200万元。

　　(3)管理费用1600万元，其中新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用560万元。

　　(4)财务费用377万元，其中支付向其他企业借款2 000万元一年的利息180万元，同期银行贷款利率为6%。

　　(5)营业外收入200万元，系2008年11月取得长期股权投资时，初始投资成本2 300万元小于投资对应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 500万元的差额。

　　(6)营业外支出150万元，其高顿益救济性捐赠支出90万元，非公益救济性捐赠支出55万元，税收滞纳金及罚款支出3万元，违约金支出2万元。

　　(7)购置安全生产专用设备，价款200万元。

　　当期应纳税额一直纳税所得额×适用税率一减免税额抵免税额

　　其中，应纳税所得额的计算公式有不同的表述方法。

　　公式1：

　　应纳税所得额=每一纳税年度的收入总额不征税收入免税收入一各项扣除一允许弥补的以前年度亏损

　　公式2：

 应纳税所得额=会计利润±纳税调整额一会计利润士永久性差异纳税调整额±暂时性差异纳税调整额

　　=会计利润十纳税调整增加项目金额一纳税调整减少项目金额

　　则：

　　会计利润-7 800+180+200-3 900-53 -1 500-1600-377 -150-600(万元)

　　按公式1计算应纳税所得额和应纳税额;

　　(1)收入总额-7 800+180=7 980(万元)。

　　(2)不征税收入为0。

　　(3)免税收入50万元。

　　(4)各项扣除-3 900+53+1 470+1 880+317+74-7 694(万元)，其中销售成本3 900万元，城建税和教育费附加53万元，销售费用1470万元[1 500-(1 ZOO-7 800×15%)].管理费用1 880万元[1 600+560×50%].财务费用317万元[377-(180-2 000×6“)]，营业外支出74万元[150-(90-600X12%)-55-3]。

　　(5)允许弥补的以前年度亏损40万元。

　　(6)应纳税所得8fL=7 980-0-50-7 694-40=196(万元)。

　　(7)减免税额为O。

　　(8)抵免税额-200×10%=20(万元)。

　　(9)应纳税额=196×25%-0-20-29(万元)。

　　按公式2计算应纳税所得额和应纳税额：

　　(1)纳税调整增加项目金额=30+60+76=166(万元)。

　　其中，广告费和业务宣传费30万元(1200-7 800×15%)，借款利息支出60万元(180-2 000×6%)，营业外支出76万元[(90-600×l2%)+55+3]。

　　(2)纳税调整减少项目金额-50+280-1-200+40-570(万元)。

　　其中，国债利息收入50万元，技术开发费加计扣除额280万元(560×50%)，长期股权投资账面价值大干计税基础的差额200万元(2 500-2 300)。允许弥补的以前年度亏损40万元。

　　(3)应纳税所得额一600+166-s70=196c万元)。

　　(4)减免税额为0。

　　(5)抵免税额-200×10% =20(万元)。

　　(6)应纳税额=196×25%-0-20-29(万元)。

　　2008年度利润表中的所得税费用=290 000+[(500 000100 000)】-815 000(元)。

　　2.债务重组引起利润变化错弊查证

　　例10 -7甲公司欠乙公司货款500万元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其自产产品偿还债务。该产品账面价值380万元(账面余额430万元，巳计提跌价准备50万元)，公允价值400万元。乙公司已对该债权计提坏账准备10万元。假设产生可抵扣暂时性差异时，未来期间报可能取得足够的应纳税所得。

　　(1)会计处理。

　　甲公司会计处理：

　　借：应付账款5 000 000

　　贷：主营业务收入 4 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000

　　营业外收入——债务重组利得 320 000

　　借：主营业务成本3 800 000

　　存货跌价准备 500 000

　　贷：库存商品 4 300 000

　　甲公司用于偿债产品的存货跌价准备账面价值50万元，计税基础为0.计提存货跌价准备产生可抵扣暂时性差异50万元，以前已确认递延所得税资产12.5万元(50×25%)，结转存货跌价准备时应予转回。

　　借：所得税费用125 000

　　贷：递廷所得税资产 125 000

　　乙公司会计处理：

　　借：库存商品4 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 680 000

　　坏账准备 100 000

　　营业外支出(债务重组损失) 220 000

　　贷：应收账款 5 000 000

　　债务重组前该项应收账款坏账准备账面价值为10万元，计税基础为0，以前已确认递廷所得税资产25万元(10×25%)，结转该项坏账准备后应转回巳确认的递延所得税资产25万元(同上)。

　　(2)税务处理。

　　甲公司：由于重组债务的账面价值与计税基础相同，因此税法上确认的债务重组所得与会计一致，均为32万元;转让库存商品的计税基础为430万元，公允价值400万元，税法上应确认资产转让所得- 30万元(400-430)，而会计上确认资产转让收益20万元(400-380)，应调减应纳税所得额50万元。

　　乙公司：重组债权计税基础为500万元，税法上应确认债务重组损失32万元(500-400-68)，而会计上确认的债务重组损失为22万元，应调减应纳税所得额10万元。根据会计准则，债权人已对重组债权个别计提减值准备的，重组债权与偿债资产公允价值的差额应先冲减减值准备，冲减后如减值准备仍有余额，应予转回并抵减当期减值损失，即此时债权人在会计上不确认债务重组损失。如上例，假设乙公司已就该债权计提坏账准备50万元，则其会计处理应为

　　借：库存商品4 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 680 000

　　坏账准备 500 000

　　贷：应收账款 5 000 000

　　资产减值损失 180 000

　　周时转回以前就该项坏账准备确认的递廷所得税资产125万元(50×25%)。税法上则应确认债务重组损失32万元，由于会计上并未确认债务重组损失，所以应调减应纳税所得额32万元，同时税法不确认会计上确认的资产减值损失-18万元，应调减应纳税所得额18万元，这两项纳税调整通过结转以前年度计提的坏账准备调减应纳税所得额50万元。

　　相关规定：

　　新会计准则的实施会使企业的利润基础发生变化，如债务重组准则。以下说明以非现金资产清偿债务的会计处理与税务处理差异

　　在会计处理上，以非现金资产清偿债务的非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同：

　　从债务人的处理来看，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。

　　从债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理：债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计人营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。

　　在税务处理上，债务人以非现金资产清偿债务，除企业重组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得(或损失)，将重组债务的计税基础与实际支付非现金资产之间的差额，确认为应纳税所得额，计人收入总额。

　　债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公兑价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税基础，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的非现金资产之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

　　3.以公允价值计量的非货币性资产交换引起利润变化的错弊查证

　　例10 8 2008年5月，甲公司以其一处门面房换入乙公司生产的一批原材料。甲公司门面房的账面原价为50万元，已提折旧20万元，未计提减值准备，交换时的公允价值为117万元，交换过程中需要缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税40万元。甲公司换入原材料的公允价值为100万元(不合税)，账面成本为80万元，原材料计税价格等于公允价值：、假设上述非货币性资产交换具有商业实质，交换过程中不涉及其他税费。

　　(1)甲公司账务处理

　　借：固定资产清理300 000

　　累计折旧200 000

　　贷：固定资产 500 000

　　借：固定资产清理 400 000

　　贷：应交税费 400 000

　　借：原材料1000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 170 000

　　贷：固定资产清理 700 000

　　营业外收入 470 000

　　(2)乙公司账务处理：

　　借：固定资产1170 000

　　贷：主营业务收入 1000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000

　　借：主营业务成本 800 000

　　贷：库存商品 800 000

　　分析：

　　对于具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，固为会计已经采用了公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。

　　《企业会计准则》规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和‘应支付的相关税费’作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计A当期损益：(一)该项交换具有商业实质;(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换A资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”《企业会计准则》应用指南进一步明确：“换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确议收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。”

　　4.以换出资产账面价值计量的非货币性资产交换引起利润变化的错弊查证

　　例10 -9承例10 -8。甲公司和乙公司之间存在关联关系，所以上述非货币性资产交换不具有商业实质。

　　《企业会计准则》规定：如果非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入　　资产和换出资产的公允价值都不能可靠地计量，则应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　(1)甲公司账务处理：

　　借：固定资产清理 300 000

　　累计折旧 200 000

　　贷：固定资产 500 000

　　惜：固定资产清理 400 000

　　贷：应交税费 400 000

　　借：原材料 530 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 170 000

　　贷：固定资产清理 700 000

　　分析：

　　上述非货币性资产交易应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理，即税务处理与例10 -6相同。甲公司应当确认销售固定资产所得，并调增应纳税所得额47万元(117-20-40)。tkt入原材料的会计成本为53万元，计税成本为100万元(53+47)，甲公司以后领用或者出售原材料时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。

　　(2)乙公司账务处理;

　　借：固定资产970 000

　　贷：库存商品 800 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000

　　分析：

　　乙公司换出库存商品应当视同销售，并调增应纳税所得额20万元(10080)。换八固定资产的会计成本为97万元，计税成本为117万元(97+20)，乙公司以后提取固定资产折旧或者处置、出售固定资产时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。