公允价值变动损益错弊查证

公允价值变动损益错弊查证
 

　　1.交易性金融资产涉及的公允价值变动损益检查

　　例10 - 4甲公司2010年购买乙公司股票，甲公司将股票作为交易性金融资产，甲、乙公司部属于居民企业，2010年发生的与谈交易性金融资产相关的业务如下：

　　(1) 2010年3月1日，购入乙公司股票100万股，每股5元，总价款500万元;支付相关税费1万元。

　　(2)5月10日，乙公司宣告分配现金股利，每股0.5元}6月3日收到现金股利50万元。

　　(3)6月30日，该股票收盘价为4.8元。

　　(4)9月30日，甲公司出售乙公司股票20万股

　　假设甲公司每半年末对股票接公允价值计量。

　　分析：

　　(1) 2010年3月1日购八股票时：

　　借：交易性金融资产——成本5 000 000

　　投资收益 10 000

　　贷：银行存款 5 010 000

　　收到价款160万元

　　分析：

　　税法规定，投资资产按照以下方法确定成本：(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款501万元作为初始成本，而会计上将相关税费1万元计入了当期损益，形成财税差异1万元，汇算清缴时应作纳税调增处理。

　　如果实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上应单独确认为应收股利或应收利息，而税法上要求计入初始投资成本，从而产生财税差异，需作纳税调整。

　　(2)5月10日宣告分派股利：

　　借：应收股利(100×0.5) 500 000

　　贷：投资收益 500 000

　　借：银行存款 500 000

　　贷：应收股利 500 000

　　分析：

　　税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间确认的股息性所得，属于税法规定的免税收入部分，在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。

　　甲公司持有乙公司的股票不足12个月，所以，会计上确认的投资收益50万元不属于税法上规定的免税收入，会计处理和税务处理不存在差异。

　　(3)6月30日股票按公允价值计量：

　　该股票当日公允价值为100×4.8-480(万元)

　　借：公允价值变动损益(500-480) 200 000

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 200 000

　　分析：

　　税法规定，金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得颧。企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　即税法上在持有期间以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来，以上公允价值的变动损益，汇算清缴时应作纳税调增20万元。

　　(4)9月30日出售股票：

　　借：银行存款 1600 000

　　交易性金融资产_1113t价值变动 40 000

　　贷：交易性金融资产——成本(500×20%) 1 000 000

　　公允价值变动损益(20×20%) 40 000

　　投资收益 600 000

　　分析：

　　甲公司在出售股票时，会计上确认的收益为64万元(60+4)，而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额59.8万元(160-501×2o%)，因此应调减应纳税所得额4.2万元(64-59.8)。

　　2.公允价值模式计量的投资性房地产涉度的公允价值变动损益检查

　　例10 5 2006年12月30日，甲企业新盖成一栋办公楼，总投资2 000万元。2007年6月30日，甲企业将新盖的办公楼出租给乙公司。甲企业对该办公楼采用公允价值模式计量，此时该办公楼公允价值为2 100万元。2007年12月31日，该办公楼的公允价值为2 200万元。现假设，2008年12月31日该办公楼的公允价值为2150万元。2009年1月5日，甲企业将该办公楼出售，取得价款2 300万元。税法规定，房屋类固定资产折旧按20年计提，不考虑残值和除企业所得税以外的其他税费。假定甲企业每年实现的应纳税所得额均为1 200万元。

　　(1) 2006年12月30日，该办公楼完工交付使用，应按实际发生的成本入账。

　　借：固定资产——办公楼20 000 000

　　贷：在建工程 20 000 000

　　(2) 2007年6月30日，改用公允价值进行后续计量。

　　根据新会计准则，应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整，差额100万元计入资本公积。

　　借：投资性房地产——办公楼21000 000

　　累计折旧 500 000

　　贷：固定资产——办公楼 20 000 000

　　资本公积——其他资本公积 1500 000

　　(3) 2007年12月31日，公允价值变动为2 200万元。

　　会计处理：

　　该办公楼的公允价值为2 200万元，账面价值为2 100万元，根据会计准则，应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整，差额100万元计入公允价值变动损益。另外，采用公允价值模式，2007年不需要对投资性房地产计提折旧。

　　借：投资性房地产——公允价值变动1000 000

　　贷：公允价值变动损益 1000 000

　　税务处理：

　　不确认公允价值上调产生的所得，计提折旧100万元(2 000÷20)。会计处理比税务处理多计收益300万元(2 200-2 000+100).固产生应纳税暂时性差异而产生递延所得税负债75万元[(2 200-1900)×25%]。

　　借：所得税费用3 750 000

　　贷：应变税费——应交所得税 3 000 000

　　递延所得税负债 750 000

　　(4) 2008年12月31日，该办公楼公允价值为2150万元。

　　会计处理：

　　该办公楼的公允价值为2 150万元，账面价值为2 200万元，差额50万元应冲减该办公楼的账面价值，并计入当期损益。

　　惜：公允价值变动损益 500000

　　贷：投资性房地产——公允价值变动 500 000

　　税务处理：

　　公允价值下跌了50万元，但税法不确认下跌产生的损失且仍计提折旧100万元，这样导致应纳税暂时性差异由2007年的300万元扩大至350万元。因此，2008年底应保留的递延所得税负债12.5万元(87.5-75)，负债余额为87.5万元(350×25%)，该科目年初余额为75万元，新增递延所得税负债12.5万元。

　　借：所得税费用 3 125 000

　　贷：应交税费——应交所得税 3 000 000

　　递延所得税负债 125 000

　　(5) 2009年1月5日，出售该办公楼，取得价款2 300万元。

　　会计处理;

　　借：银行存款23 000 000

　　贷：其他业务收入 23 000 000

　　按公允价值结转成本：

　　借：其他业务成本21500 000

　　贷：投资性房地产——成本 21000 000

　　——公允价值变动 500 000

　　将累计公允价值变动转入其他业务收入：

　　借：公允价值变动损益500 000

　　贷：其他业务收入 500 000

　　同时，将原计入资本公积的部分转入其他业务收入：

　　借：资本公积——其他资本公积1500 000

　　贷：其他业务收入 1500 000

　　税务处理：

　　此时，年初递延所得税负债余额87.5万元应当全部转回。

　　借：所得税费用2 125 000

　　递延所得税负债 875 000

　　贷：应交税费——应交所得税 3 000 000