淮南实务税务技巧：房地产出租的会计处理与纳税调整

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》（2006）规定，以经营租赁方式出租的建筑物，应按投资性房地产进行核算。当企业对投资性房地产的公允价值能作出合理估计时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。准则规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　在税收规定中，没有投资性房地产的概念。所谓投资性房地产，实质就是以经营租赁方式出租的建筑物和土地使用权。对以经营租赁方式出租的建筑物，按照税法的规定可以计提折旧，计提的折旧允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　由于可见，对于以公允价值模式进行后续计量的经营租赁建筑物，在持有、处置过程中，会计处理与税收处理存在差异，开展年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整。

　　案例

　　天宇房地产公司于2008年3月10日与嘉隆实业公司签订了《房屋租赁协议》，将开发的A写字楼出租给嘉隆实业公司使用，租赁期2年，每年租金240万元。合同约定在每年的7月1日一次性收取租金。租赁开始日为2008年4月1日，此时写字楼账面开发成本为4500万元，公允价值为4700万元。该投资性房地产在2008年12月31日的公允价值为5000万元，2009年12月31日的公允价值为5300万元。2010年3月31日租赁期满，公司收回投资性房地产，并在4月以5500万元出售，出售款项已存入银行账户。假定出售写字楼的营业税金及附加、土地增值税占收入的10%，房地产公司的上述业务应如何进行会计处理？企业所得税汇算清缴时应如何进行纳税调整？（根据税法规定，房屋建筑物的最低折旧年限为20年，预计净残值5%；企业所得税税率为25%.假设天宇公司每年会计报表利润为1000万元，除投资性房地产外无其他纳税调整事项）。

　　分析

　　根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）*9条和国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第七条的规定，房地产开发企业将开发产品用于经营出租使用，不需要视同销售，其会计与税收处理无差异。

　　1.2008年会计处理

　　（1）2008年4月1日，存货转为投资性房地产：

　　借：投资性房地产——A写字楼（成本）47000000

　　贷：开发产品 　　　　　　　　　　　45000000

　　资本公积——其他资本公积　　　　2000000.

　　（2）从4月开始，根据配比原则，每月进行会计处理时：

　　借：预收账款200000

　　贷：其他业务收入200000

　　借：其他业务支出 11000

　　贷：应交税费——营业税10000

　　——城建税700

　　——教育费附加300.

　　（3）7月1日开具发票，一次性取得一年租金收入时：

　　借：银行存款2400000

　　贷：预收账款 2400000

　　借：应交税费——应交营业税120000

　　——应交城建税8400

　　——应交教育费附加3600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　132000.

　　（4）2008年12月31日，公允价值变动300万元（5000－4700）：

　　借：投资性房地产——公允价值变动3000000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　3000000.

　　2008年递延所得税分析（单位：万元）

　　2008年纳税调整：①根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十六条规定，企业对一次性收到的租金选择按直线法在12个月内确认为当期损益，当年会计确认收入180万元，其他业务支出9.9万元。根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，固定资产出租取得的“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”当年税收确认收入240万元，相关的营业税金及附加13.2万元全额在税前扣除。②记入“资本公积”的200万元不影响应纳税所得额。③记入“公允价值变动损益”的300万元按税法规定，应纳税调减。④按税法规定出租建筑物当年可计提折旧142.50万元（4500×95%÷20×8÷12）并在税前扣除，调整后应纳税所得额614.20万元。

　　借：所得税费用2500000（10000000×25%）

　　递延所得税资产——A写字楼150000（600000×25%）

　　资本公积——其他资本公积500000 （2000000×25%）

　　贷：递延所得税负债——A写字楼1614500（6458000×25%）

　　应交税费——应交所得税1535500（6142000×25%）。

　　2.2009年会计处理

　　2009年每月租金收入和支出的会计处理同上年。

　　2009年7月1日开具发票，一次性取得一年租金收入的账务处理以及缴纳营业税金及附加的会计处理同上年。

　　2009年12月31日，公允价值变动300万元（5300－5000）：

　　借：投资性房地产——公允价值变动3000000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　3000000.

　　2009年递延所得税分析（见附件表格）

　　2009年应纳税暂时性差异增加1156.25－645.8＝510.45（万元）。

　　2009年可抵扣暂时性差异为零，即转回60万元。

　　2009年纳税调整：①根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十六条规定，当年企业会计确认收入240万元，其他业务支出13.2万元。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）*9条规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。税法当年计入应纳税所得额180万元，可税前扣除的营业税金及附加为9.9万元。②投资性房地产的公允价值变动损益300万元已计入会计报表利润，应作纳税调减；③按税法规定对出租建筑物当年可计提折旧213.75万元（4500×95%÷20）并在税前扣除。调整后应纳税所得额429.55万元。

　　借：所得税费用25000000 （100000000×25%）

　　贷：递延所得税负债——A写字楼1276125（5104500×25%）

　　递延所得税资产——A写字楼150000（600000×25%）

　　应交税费——应交所得税1073875（4295500×25%）。

　　3.2010年会计处理

　　2010年1月～3月每月租金收入和支出的会计处理同上年。

　　2010年4月处置投资性房地产时会计处理如下：

　　（1）出售写字楼款项存入银行

　　借：银行存款55000000

　　贷：其他业务收入55000000.

　　（2）结转写字楼成本

　　借：其他业务成本53000000

　　贷：投资性房地产成本47000000

　　投资性房地产——公允价值变动6000000.

　　（3）计提土地增值税、营业税及附加

　　借：主营业务税金及附加5500000

　　贷：应交税费 　　　　　5500000.

　　（4）将转换时计入资本公积的部分转为其他业务收入

　　借：资本公积——其他资本公积2000000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　2000000.

　　（5）将累计公允价值变动损益转入其他业务收入

　　借：公允价值变动损益6000000

　　贷：其他业务收入　　　　6000000.

　　2010年纳税调整：①固定资产租赁收入会计与税收处理一致。②处置投资性房地产累计“公允价值变动损益”600万元，应作纳税调增。③原计入资本公积的200万元已转入当期损益，应冲减“资本公积”中的递延所得税；④投资性房地产会计成本4500万元，计税基础4143.75（4500－356.25）万元，差额356.25万元应作纳税调增。调整后应纳税所得额1956.25万元。

　　借：递延所得税负债——A写字楼2890625（11562500×25%）

　　所得税费用250000（1000000×25%）

　　贷：应交税费——应交企业所得税4890625（19562500×25%）

　　资本公积——其他资本公积500000（2000000×25%）。

 　　　　

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