辽阳实务税务技巧：以前年度未扣除的资产损失能否追补扣除

　　某企业2008年处理一台因意外事故而毁损的设备，该设备账面净值300万元，处置款项90万元。设备处置损失210万元已作会计处理，但因当时未按规定向税务机关履行审批手续，因此2008年汇算清缴时该项损失未能在税前扣除。该企业2008年应纳税所得额为40万元，2009年、2010年纳税调整后所得合计100万元。企业办税人员向税务机关咨询，该项设备处置损失能否追补扣除？具体该如何扣除？

　　笔者认为，企业该项毁损设备的处置损失可以在税前扣除，但应追补至设备实际处置年度即2008年度扣除。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》首次提出了“实际资产损失”和“法定资产损失”的概念，实际资产损失是指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失；法定资产损失是指企业有关资产虽未实际处置、转让，但符合相关规定条件计算确认的损失。无论实际资产损失还是法定资产损失，其申报扣除的前提必须是会计上已作处理，但两种资产损失扣除的年度并不同，实际资产损失应在实际发生年度扣除，而由于实务中很难准确判断法定资产损失发生的具体年度，所以法定资产损失应在申报年度扣除。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定，企业以前年度发生的实际资产损失未能在当年税前扣除的，在向税务机关进行专项申报后，准予追补至该项损失实际发生年度扣除，其追补确认年限一般不得超过五年。该企业2008年处置设备形成的损失属于实际资产损失，当年已作相关会计处理，且至2011年尚未超过五年，因此该项损失可以追补至2008年度作税前扣除处理。需注意的是，该项损失应向税务机关作专项申报，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

　　从该企业的情况看，因追补确认该项损失而形成的亏损可以用以后年度所得弥补，但弥补时间应从损失实际发生年度的次年即2009年开始计算。企业所得税法规定，企业纳税年度发生亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定，企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款。该企业2008年应纳税所得额原为40万元，调整追补确认的设备处置损失210万元后，2008年度应为亏损170万元，2009年、2010年纳税调整后所得合计100万元在弥补2008年亏损后，各年应纳税所得额均为0，尚未弥补的70万元亏损可以用2011年~2013年的所得弥补。2008年~2010年三年共计多缴所得税款（40+100）×25%＝35万元。

　　企业因追补确认2008年设备处置损失而使以前年度多缴的税款如何处理？根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税款，可在追补确认年度的应纳所得税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。这里并没对递延抵扣的时间作限制，这样的处理可以确保以前年度多缴的税款得以完全抵扣。该企业2008年~2010年共多缴所得税款35万元，至2010年尚未弥补亏损为70万元。假设2011年~2013年纳税调整后所得均为70万元，则2011年弥补以前年度亏损后应纳税所得为0，2012年应纳所得税额为70×25%＝17.5万元，抵扣2008年~2010年多缴的所得税款35万元后，尚余17.5万元未抵扣。2013年应纳所得税额也是17.5万元，抵扣尚未抵扣的多缴税款后，实际应纳税额为0。

　　假设2011年~2013年纳税调整后所得均为20万元，则三年所得合计60万元弥补2008年尚未弥补的70万元亏损后，仍未能在税前弥补的10万元亏损则不得再在以后年度税前弥补，但未能抵扣的以前年度多缴税款仍可向以后年度递延抵扣。假设2014年纳税调整后所得为160万元，因该项所得不得再弥补2008年尚未弥补的亏损，所以当年应纳所得税额为160×25%＝40万元，抵扣2008年~2010年多缴的35万元所得税款后，2014年实际应纳所得税额为40-35＝5万元。

 　　　　

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