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长春实务税务技巧：融资租赁和售后回租的税务处理

来源： 高顿网校 2014-09-11
　　高顿网校友情提示，*7长春实务税务技巧相关内容融资租赁和售后回租的税务处理总结如下：
　　在当前银行融资比较紧张的形势下，融资租赁和融资性售后回租已成为比较热门的两种融资形式。融资租赁和融资性售后回租会计处理和税收政策规定都比较复杂且容易混淆，所以很有必要对两者的财税处理进行分析比较。
　　融资租赁和融资性售后回租的概念
　　融资租赁也称为金融租赁或购买性租赁，指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁，出租方根据承租方的要求和选择，与供货人订立供货合同支付货款，与承租方订立租赁合同，将购买的设备租给承租方使用。融资租赁一般涉及出租方、承租方、供货人三方当事人。
　　融资性售后回租是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租涉及承租方和从事融资租赁的企业两方当事人。
　　融资租赁和融资性售后回租的税收规定
　　企业所得税法实施条例第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；第三十条规定，企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
　　融资租赁和融资性售后回租会计和税务处理举例
　　例一：融资租赁业务。甲公司2011年12月31日融资租入的某机器设备公允价值为1000万元，最低租赁付款额的现值为800万元，需要支付的租金总额及相关费用为1200万元，则账务处理如下为，借记：固定资产——融资租入固定资产8000000，借记：未确认融资费用4000000；贷记：长期应付款——应付融资租赁款12000000。
　　2012年1月31日，甲公司应对该项机器设备计提折旧，假如按10年期限提取折旧，不考虑残值，则折旧额为800000÷10÷12=66666.67（元），账务处理为，借记：制造费用66666.67；贷记：累计折旧66666.67。全年折旧额为80万元，按照企业所得税法实施条例第58条的规定，该融资租赁的设备计税基础为应提折旧为1200万元，每月折旧额为10万元，税法允许全年税前扣除的折旧为120万元，在进行2012年企业所得税汇算清缴时，两者的差额40万元为会计和税法的差异，应在“纳税调整明细表”第43行“固定资产折旧”中进行纳税调减。
　　2012年1月31日，甲公司还应对400万元的未确认融资费用按实际利率法进行分摊，假如计算出来的结果为5万元，则账务处理为，借记：财务费用50000；贷记：未确认融资费用50000。2012年全年分摊计入财务费用中的未确认融资费用为60万元，既不是实际发生的费用，且以融资租入设备折旧的形式已经在税前得到扣除，根据企业所得税法实施条例第30条的规定，这60万元的财务费用不能税前扣除，应在“纳税调整明细表”第29行“利息支出”中进行纳税调整。
　　例二：融资性售后回租业务。乙公司2010年12月31日将一台全新机床按1000万元的价格出售给某资产融资租赁公司，同时又签订了一份租赁合同将该机床租回。租赁期自2010年12月31日至2013年12月31日共3年，每年末支付租金400万元，该机床账面价值为900万元，预计使用寿命为4年，乙公司采用直线法计提固定资产折旧（净残值假设为0）。
　　账务及税务处理为，租赁开始日借记：固定资产——融资租入固定资产9000000；贷记：固定资产——生产用固定资产9000000。
　　收到出售设备的价款时，借记：银行存款10000000，借记：递延收益——未实现售后回租损益2000000；贷记：长期应付款——应付融资租赁款12000000。按照国家税务总局公告2010年第13号的规定，乙公司向资产融资租赁公司出售机床的行为，不确认为销售收入，不征收增值税，企业所得税也不确认机床销售收入。
　　2011年末计提租赁资产的折旧。按照国家税务总局公告2010年第13号的规定，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，2011年全年折旧额为900÷4=225（万元）。借记：制造费用2250000；贷记：累计折旧2250000。根据国家税务总局公告2010年第13号的规定，225万元的折旧费可以计入产品成本，销售完毕后在商品销售成本中得到税前扣除。
　　2011年末支付租金时，借记：长期应付款——应付融资租赁款4000000；贷记：银行存款4000000。
　　2011年末按直线法分摊未实现售后租回损益时，借记：财务费用666666.67；贷记：递延收益——未实现售后回租损益666666.67。每年应摊销未实现售后租回损益金额为2000000÷3＝666666.67（元）。
　　在融资性售后回租中，机床的公允价值1000万元，融资租赁的租金总额1200万元，租金总额大于公允价值部分200万元，可以看做是租赁期间承租人支付的融资利息，根据国家税务总局公告2010年第13号的规定，可作为企业财务费用在税前扣除。2011年企业所得税汇算清缴时，财务费用中按直线法分摊未实现售后租回损益666666.67元，不做纳税调整处理。
　　财务费用中分摊进来的未确认融资费用需要做纳税调整，分摊进来的未实现售后回租损益则不需要纳税调整，产生不同税务处理的原因在于，融资租入的资产的计税基础是租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，且会计和税法之间的折旧差额已经按税法口径做了纳税调整处理；融资性售后回租的资产的计税基础是该出售前的原账面价值，计税基础并没有改变。
 　　　　
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