银川实务税务技巧：企业所得税汇算清缴时利息支出的纳税调整

　　一年一度的企业所得税汇算清缴期又到了，关于借款利息支出税前扣除问题，一直是纳税人关注的重点，也是难点。纳税人哪些利息支出可以税前扣除，哪些不可以扣除?利息税前扣除的标准和范围是什么?这些问题一直困扰着企业和税务机关工作人员，本文作者就有关问题及相关税收政策分析如下。

　　一、利息支出税前扣除的相关规定

　　(一)企业向金融企业借款的利息支出

　　《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中，向金融企业借款发生的利息支出，准予扣除。

　　金融企业是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。

　　按照上述规定，企业向金融企业的借款用于企业生产经营活动的，因与取得应税收入相关，其实际发生的利息支出(包括逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息)可以税前扣除，没有利率的限制。但其他企业包括企业股东将金融机构借款转贷给企业的，或者其他企业将自己的资金委托金融企业贷款给企业的，不属于企业直接向金融机构的借款，其利息支出不适用该项规定。企业向金融企业支付的借款利息，也有不得据实扣除的特殊情形，将在下文表述。

　　(二)企业向其他非关联企业借款的利息支出

　　《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

　　企业向其他非金融企业借款的利息支出，有利率的限制，即不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。对于如何确认金融企业同期同类贷款利率，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)进行具体规定：企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　(三)企业向非关联方个人借款的利息支出

　　根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)的规定，企业向非关联自然人(包括内部职工或其他人员)借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。1、企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;2、企业与个人之间签订了借款合同。

　　企业向没有关联关系的自然人个人借款的利息支出，不仅有不超过金融企业同期同类贷款利率的限制要求，同时还要符合上述两个条件。这里的真实、合法、有效可以理解为：真实是指企业的生产经营或资产购置、项目建设过程中确实急需资金，借来的资金及时用于与取得收入相关的交易事项，有借款资金流入证明，如提供银行进账单;合法是指该借款符合独立交易原则，不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，如利率不是畸高，没有发生《关于取缔非法金融机构和非法金融业务活动中有关问题的通知》(银发[1999]41号)和《关于进一步打击非法集资等活动的通知》(银发[1999]289号)等相关法规文件中列举的行为;有效是指借入资金企业正常使用，没有长期闲置，也没有发生与生产经营无关的借出或抽逃。同时，企业与个人之间签订了借款合同，合同明确了借款金额、期限、利率、双方权利与义务、违约责任等内容，出具了加盖财务专用印章的借据。

　　(四)企业向关联方借款的利息支出

　　《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

　　1、关联企业之间的借款利息支出的税前扣除

　　《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)对关联企业利息扣除比例进行具体规定：企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1;其他企业，为2∶1.如果企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的，一律其他企业的比例(2∶1)计算准予税前扣除的利息支出。

　　2、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出

　　企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，根据《企业所得税法》第四十六条及财税[2008]121号文件的规定，比照关联企业计算企业所得税利息扣除额。

　　由于关联方借款利息支出会影响双方的利润额，企业直接可能会通过借款产生利息费用调节双方的利润，从而减少应该缴纳的所得税收。因此，税收上对关联方借款是有限制的，不仅要求符合独立交易原则，而且不能超过一定的额度。对于超过规定额度的借款，其利息费用也不能税前扣除。

　　财税[2008]121号文件还规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。国税发[2009]2号文件进行更为具体明确规定，分两种情况：一是已准备同期资料、并证明交易符合独立交易原则，即：企业的关联借款超过了标准比例，但企业已经按照规定准备同期资料，并证明关联债权投资符合独立交易原则，发生的利息可以按规定在税前扣除。二是境内关联方税负高于借款企业，即：企业计算超规定比例的利息，在按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例分配后，其中分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。

　　凡是向关联方借款超标准支付的利息，支付方不得税前抵扣或不能作为资产的计税基础，而收款方要全额计入应税所得额。这样规定主要是出于反避税的要求，应对“资本弱化”，防止企业与其关联方通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前利息费用列支，逃避国家税收。

　　3、关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出问题。

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　按照《公司法》的规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。因此，对于未按规定期限出资从而使企业对外借款的，其出资不足部分的利息支出，即使从金融机构借款，或从非金融企业借款不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的利息，也不能在税前扣除。

　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额，企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　二、利息支出税前扣除需要注意几个问题

　　借款利息支出税前扣除问题一直是纳税人关注的重点和难点。值此汇算清缴之际，本文提请纳税人关注以下几个问题。

　　(一)利息支出的会计和税法差异

　　在会计处理上，企业发生的借款费用，无论是从金融机构还是非金融机构借款的利息，无论利率高低，均应按实际发生数予以资本化或者计入损益。而在税务处理上，并非实际发生的利息支出都可以作为财务费用扣除，税法对借款利息支出在扣除范围和标准上有严格限制，企业年度汇算清缴时要进行必要的调整。

　　(二)利息支出要取得合法凭证

　　企业向非金融企业借款的利息支出应以何种单证作为税前扣除的合法凭证?根据《营业税暂行条例》和国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税函[1995]156号)的规定，贷款属于“金融保险业”税目征收范围，非金融企业或个人因贷款取得利息收入属于经营活动，应征收营业税。《发票管理办法》第十九条规定，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。因此，企业在向其他企业或个人借款发生的利息支出应凭发票作为税前扣除的合法凭证。在征管实务中，收取利息方无法开具发票的，一般要求收款方企业或个人到税务机关^*发票。企业应以相关协议作为支付利息的相关证明材料，协议中应明确约定利息所属时间、利息金额等内容。

　　(三)利息支出要区分具体用途

　　根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十七条、第三十八条的规定，借款利息支出要区分具体用途。一是企业的利息支出是否是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，如果不是，则不允许在企业所得税税前扣除。二是企业的利息支出是否需要资本化，如果属企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资本的成本，按相关规定进行计提折旧、摊销或扣除。如果属于企业在生产经营过程中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除，包括非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

　　(四)关联企业的认定和纳税调整

　　如何认定关联方，《企业所得税法实施条例》*9百零九条进行了原则规定，即“关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：(1)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;(2)直接或者间接地同为第三者控制;(3)在利益上具有相关联的其他关系。”

　　由于向关联方借款支付利息属于关联方交易，税法规定，企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权在业务发生年度起10年内进行合理调整，补缴利息收入的相关税金并计算利息。同时规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调查、调整。

　　(五)利息支出纳税调整方法

　　如果企业存在向非关联方借款，又向关联方借款，既存在股东出资不到位，又存在向关联方借款债资比例超限情况，计算不得扣除的利息时，应分别计算。企业年度不得扣除的借款利息支出=因向非关联方的借款利率超限不得扣除部分+股东出资未到位因素的不得扣除部分+向关联方借款债资比例额超限不得扣除部分。

　　综上所述，企业借款利息支出的所得税纳税调整，一要关注借款对象，是金融企业还是非金融企业或者个人;二要关注企业与贷款人之间是否存在关联关系;三要关注股东出资是否到位，关联债权性投资与权益性投资的比例限制问题。同时，把握税前扣除要凭合法有效凭证，即税务机关代开的发票，准确理解金融企业同期同类的贷款利率，掌握关联方的认定和特别纳税调整处理程序和方法，熟悉各种利息支出的计算方法。

 　　　　

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