日喀则实务税务技巧：企业借款利息支出的涉税处理(一)

　　长期以来，企业尤其是中小民营企业（不含金融企业，以下简称企业），由于缺少有效资产抵押或担保，从金融企业取得贷款十分困难。为了生存和发展，不少企业还选择了向金融企业以外的企业、单位和个人（以下简称非金融企业）借款。关于企业借款利息在企业所得税前扣除的规定，散布于多件法律、法规、规章及文件中，如果缺乏系统的综合理解，在会计涉税处理上就可能不够完善，给企业带来税务风险。

　　根据《企业所得税法实施条例》第三十七条、三十八条规定精神，一般情况下，企业向金融企业的借款利息支出（也包括浮动利息、加息、罚息），凭金融企业出具的利息单据，按照权责发生制的原则处理：企业在生产经营期间的利息支出，据实在发生年度的税前扣除；企业在资产购置、项目建设期间的借款利息允许据实作为资本性支出计入有关资产的成本，通过折旧或者摊销形式逐渐在税前扣除。

　　企业向金融企业支付的借款利息，也有不得据实扣除的特殊情形，将在下文表述。

　　企业向非金融企业借款利息的涉税处理，重点关注企业与贷款人之间是否存在关联关系。主要把握税前扣除要凭合法有效凭证，即税务机关代开的发票；借款利率不能超过金融企业同期同类的贷款利率；向关联方借款的，除符合凭证、利率的要求外，还要另行关注股东出资是否到位，关联债权性投资与权益性投资的比例限制问题。

　　企业向非金融企业借款，按照企业与借款对象是否存在关联关系，分为两种情况：向非关联方（非关联自然人和非关联企业、单位）借款；向关联方借款。

　　一、向非关联方借款利息的扣除

　　（一）企业向非关联自然人（包括内部职工或其他人员）借款的利息支出，符合《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第二条规定的，允许扣除。在实务中，把握好如下细节。

　　1、利率限制。国税函[2009]777号第二条规定，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。超过部分，要做纳税调增处理。

　　关于金融企业同期同类贷款利率的确定问题，可以参照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告[2011]34号）*9条的规定执行。该条明确了金融企业的同期同类贷款利率为，本省任何一家金融企业提供的，在贷款条件基本相同下同期同类的贷款利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。借款企业负有举证义务。

　　2、提供证据。必须有证据表明企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的。

　　这里的真实、有效，可以理解为：企业的生产经营或资产购置、项目建设过程中确实急需资金，借来的资金及时用于与取得收入相关的交易事项，没有长期闲置，也没有发生与生产经营无关的借出或抽逃；有借款资金流入证明，如提供银行进账单；履行了相关的借款手续，如签订了记载借款金额、期限、利率、双方权利与义务、违约责任等内容的借款合同，出具了加盖财务专用印章的借据。

　　这里的合法，指该借款符合独立交易原则，不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，如利率不是畸高，没有发生《关于取缔非法金融机构和非法金融业务活动中有关问题的通知》（银发[1999]41号）和《关于进一步打击非法集资等活动的通知》（银发[1999]289号）等相关法规文件中列举的行为。

　　有的企业不向贷款人支付借款利息，或利息畸低，这也不符合独立交易原则，很难被税务机关认可。税务机关可以依据《企业所得税法》第四十一条、第四十七条、第四十八条，《税收征收管理法》第三十五条、《税收征收管理法实施细则》第五十四条、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第九十二条的规定，认定其“在利益上具有相关联的其他关系”，有逃避利息收入营业税和个人所得税的嫌疑，税务机关有权核定或在该业务发生的纳税年度起10年内调整其利息收入，补征税款并加收利息。

　　3、提供发票。无论是向自然人还是向其他贷款人支付利息，都须取得合法有效凭证方可在税前扣除。所以，收取利息的个人需要到主管地税机关申请代开利息收入发票，并承担相应的营业税、城建税、教育费附加和个人所得税。如果企业替个人代付这些税款，该税款不是企业合理的支出，不能税前扣除。

　　（二）企业向非关联企业、单位借款利息的扣除。企业向非关联企业、其他单位借款与向非关联自然人借款都属于向非关联方借款，从法律关系上讲是一致的，在利息的税前扣除规定上都要受利率标准、真实合法、与取得收入相关三项原则的限制。所不同的是借款企业向贷款企业、单位支付利息时，不代扣代缴个人所得税。贷款企业取得利息收入向地税机关申请^*发票时，缴纳营业税、城建税及教育费附加，不缴纳个人所得税。

　　企业向非关联方借款利息支出的计算公式：不得扣除的借款利息支出=年度实际支付的全部非关联方借款利息×（1－金融企业同期同类贷款利率÷企业实际执行利率）

　　例1：甲企业2010年1月1日因资金困难，向非关联自然人王某借款100万元，向非关联丁企业借款200万元，期限1年，年利率10%，该年度共支付利息30万元。同期同类银行贷款利率为7%，则可以税前扣除的利息为（100+200）×7%=21（万元），不得税前扣除的利息为（100+200）×（10%－7%）=9（万元）。

　　上例如果用公式计算，不得扣除的借款利息支出=30×（1-7%÷10%）=9（万元）。

　　二、向关联方借款利息的扣除

　　企业关联方，指与企业具有《企业所得税法实施条例》*9百零九条、国税发[2009]2号第九条所列举的关系之一的其他企业、组织或个人。

　　企业向关联方借款，根据财税[2008]121号第二条、国税函[2009]777号*9条、国税发[2009]2号第三十条精神，其实际支付给境内关联方的利息支出，具备条件的，在计算应纳税所得额时准予扣除，与企业向非关联方借款利息扣除原则一致。但这里的条件，不仅有利息收付金额的限制，而且还需要企业按照税法及国税发[2009]2号第八十九条规定提供资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，实际上也没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少。因为该要求的条件内容十分繁琐，且有时间的限制，企业不容易做到。尤其是关联方跨省、市的，出于税源管理及税收成本等方面的原因，其资料的真实有效性有可能不被主管税务机关认可。企业不能提供证明，或证明不被认可的，就要另行关注股东的资本性投资是否完全到位，关联债、资比例是否超过规定。

　　企业向非关联方借款，只有利率的限制，而向关联方借款，有利率、债资比例及出资是否到位的多重限制。凡是向非金融企业借款超限支付的利息，支付方不得税前抵扣或不能作为资产的计税基础，而收款方要全额计入应税所得额。这主要是出于反避税的需要，应对“资本弱化”，防止企业与其关联方通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前利息费用列支，逃避税收。为了维护国家的税收利益，在税前扣除上做了限制性规定。

　　（一）股东出资未到位的。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的

 　　　　

　　扫一扫微信，学习实务技巧

　　高顿网校特别提醒：已经报名2014年财会考试的考生可按照复习计划有效进行！另外，高顿网校2014年财会考试高清课程已经开通，通过针对性地讲解、训练、答疑、模考，对学习过程进行全程跟踪、分析、指导，可以帮助考生全面提升备考效果。