阿克苏实务税务技巧：企业借款利息支出的涉税处理(二)

　　批复》（国税函[2009]312号）明确，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，计算公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　例2：股东A、B于2009年1月1日共同出资成立乙公司，注册资本100万元。股东A、B认缴出资分别为40万元和60万元。乙公司章程规定，A首次出资20万元，B首次出资30万元，余额均在2009年12月31日前缴足。

　　2009年12月31日，A如期缴纳出资，B未能缴纳约定的30万元资本金，直到2010年12月31日，B才补缴了30万元出资款。

　　因生产经营的需要，乙公司于2010年3月1日向关联方M公司借款100万元，约定月利率10‰，期限一年，乙公司当年度无其他借款。2010年实际支付给M公司10个月的利息10万元（100×10‰×10）。同期同类金融企业贷款利率7‰。要求：计算乙公司税前不得扣除借款利息。

　　采用计算公式计算：①乙公司自借款之日至当年末10个月内，账面实收资本与借款余额保持不变，即确认只有一个计算期。②计算因股东B出资未到位因素影响，借款利息不得扣除部分=∑（每一计算期借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额）=[（100×10‰×10）×30÷100]×1=3（万元）。

　　分析：

　　这3万元，其实就是未到位资本金30万元10个月的利息（30×10×10‰）；100万元借款中的其余70万元因利率超限制利息不得扣除部分也不能忽略。③因向非金融企业借款利率超限利息不得扣除部分=∑｛[（对应计算期内全部借款额－对应计算期内未交足资本额）×实际支付利率]×（1－金融企业同期同类贷款利率÷企业实际执行利率）｝=｛[（100－30）×10‰×10]×（1－7‰÷10‰）｝×1=2.1（万元）。则乙公司2010年度不得扣除的利息总额=①+②=3+2.1=5.1（万元）。

　　本例也可以用分析法简略解答。100万元借款中，对应资本金未出资到位的30万元产生的利息，不允许抵扣。其余70万元借款中只对同期同类金融企业贷款利率7‰计算出的利息部分允许扣除，70×7‰=4.9（万元），那么不允许扣除的利息=10-4.9=5.1（万元）。

　　（二）关联债权性投资与权益性投资比例超过限制的。《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财税[2008]121号文件*9条规定，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。

　　在执行财税[2008]121号文件时，需要把握实际支付的利息支出才允许扣除，还要理清“利息支出”、“关联债权性投资”、“关联权益性投资”及“实际支付利息”的内涵。

　　国税发[2009]2号第八十五条、第八十七条、第九十一条明确，所得税法第四十六条所称的关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资，所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

　　《企业所得税法实施条例》*9百一十九条规定，债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。权益性投资，是指企业接受的不需要支付偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。国税发[2009]2号第八十八条：权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。可见，这里的权益投资金额就等于会计上所有者权益项目下所有非负数项目的数值之和。

　　国税发[2009]2号八十五条给出了企业向关联方借款超过债资比例限制的利息支出的计算公式：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）

　　公式中的标准比例为财税[2008]121号文件中规定的比例；关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和。

　　例3：丙企业共有A、B两个股东，注册资本300万元，其中股东A投资100万元，股东B投资200万元，出资全部到位。2010年初，丙企业因生产经营需要，另向A股东借款700万元。按照丙企业与A股东签订的借款合同，利率10%，当年实际支付借款利息70万元。金融企业同期同类贷款利率7%.丙企业2010年度内无其他借款，无担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用支付，资本公积、盈余公积一直均为0，未分配利润始终为负数。则，丙企业2010年度各月的关联债权投资均为700万元，各月的权益投资均为300万元。要求计算丙企业当年不得扣除的利息支出。

　　本例按解题思路顺序不同，有多种解法，无论哪种解法只要符合税法的原则及精神，结果都是一样的。

　　方法一、理解分析法。丙企业在处理2010年度利息支付业务中，符合税法的做法是，1、取得70万元利息的全额发票。2、按2∶1的比例确认税前扣除标准600万元（丙企业接受的权益性投资300万元的2倍）。3、按照金融企业同期同类贷款利率7%，计算当年允许税前扣除的利息为600×7%=42（万元），其余28万元利息支出在汇算清缴时做纳税调增处理，且在以后年度也不得扣除。

　　方法二，公式法Ⅰ。使用国税发[2009]2号给出的计算公式计算，一定要分两步进行。因为直接用该公式计算出的结果仅是借款额度扣除标准，还要兼顾借款利率扣除标准。①因债、资比例超限不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）=70×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=10（万元）。分析，这10（万元），即是超过比例的100万元（700－600）的年实际支付利息。②允许扣除比例之内的600万元因借款利率超限因素不得扣除的利息=（70

 　　　　

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