阿勒泰实务税务技巧：企业所得税弥补亏损若干问题的处理(一)

　　企业所得税法第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。本文总结了不同情形下企业所得税亏损弥补中的若干问题，希望在企业所得税汇算清缴时对广大纳税人有所帮助。

　　1、境内、外企业以及分支机构之间的盈亏能否互抵？

　　现行企业所得税是法人所得税，因此除另有规定外，境内企业之间、境内与境外企业之间、境外企业之间的盈亏不得互抵。“另有规定”是指企业合并、分立适用特殊性税务处理时亏损的承继弥补。

　　企业在汇总缴纳企业所得税时，境内分支机构之间的盈亏允许互抵，境外同一国家（地区）分支机构之间的盈亏允许互抵，境外不同国家（地区）分支机构之间的盈亏不得互抵，境内与境外分支机构之间的盈亏也不得互抵。

　　境内与境外分支机构之间的盈亏不得互抵，是指境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，但境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。根据国税发[2008]101号文和国税函[2008]1081号文规定，对已计入利润总额的境外应税所得应先进行纳税调整减少处理，再用于弥补境内亏损，最后就其余额按税收抵免法计算补税。企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第12行“境外应税所得”填报说明表明，对纳税人计算利润总额的境外成本费用应作为“调增金额”，对纳税人计算利润总额的境外收入应作为“调减金额”。主表第22行“境外应税所得弥补境内亏损”，应填报纳税人根据税收规定，境外所得可以弥补境内亏损的数额，与附表六《境外所得税抵免计算明细表》第7列“可弥补境内亏损”应一致。根据附表六填表说明，“境外应税所得”是指境外所得换算含税所得减去弥补以前年度亏损（指境外同一国家或地区的以前年度亏损，笔者注）和免税所得后的余额。

　　2、境外分支机构的亏损如何弥补？

　　《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）第三条规定，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）明确，企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为非实际亏损额），今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。

　　因此，企业在汇算清缴填报年度纳税申报表时，如果利润总额的计算包括境外分支机构的亏损额，按照附表三第12行“境外应税所得”的填报要求，对导致利润总额减少的境外分支机构的亏损，无论是实际亏损额，还是非实际亏损额，均应做纳税调整增加处理。以后年度企业对境外分支机构的亏损结转弥补的，应在附表六第4行“弥补以前年度亏损”按规定填报。

　　3、境内分支机构的亏损如何弥补？

　　根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发[2008]28号）的规定，汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。汇总纳税企业在统一计算应纳税所得额时可将境内总、分支机构的盈亏互相抵补。对总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，国税发[2008]28号明确，允许在法定剩余年限内继续弥补。总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时，填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。

　　4、取消合并纳税后以前年度尚未弥补亏损如何处理？

　　根据《国家税务总局关于取消合并纳税后以前年度尚未弥补亏损有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2010年第7号）规定，在取消合并申报缴纳企业所得税后，对汇总在企业集团总部、尚未弥补的累计亏损，由企业集团分配给成员企业在剩余结转期限内弥补：

　　（一）企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税后，截至2008年底，企业集团合并计算的累计亏损，属于符合企业所得税法第十八条规定五年结转期限内的，可分配给其合并成员企业（包括企业集团总部）在剩余结转期限内，结转弥补。

　　（二）企业集团应根据各成员企业截至2008年底的年度所得税申报表中的盈亏情况，凡单独计算是亏损的各成员企业，参与分配第（一）条所指的可继续弥补的亏损；盈利企业不参与分配。具体分配公式：成员企业分配的亏损额＝（某成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额÷各成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额之和）×集团公司合并计算累计可继续弥补的亏损额。

　　（三）企业集团在按照第（二）条所规定的方法分配亏损时，应根据集团每年汇总计算中这些亏损发生的实际所属年度，确定各成员企业所分配的亏损额中具体所属年度及剩余结转期限。

　　（四）企业集团按照上述方法分配各成员企业亏损额后，应填写《企业集团公司累计亏损分配表》并下发给各成员企业，同时抄送企业集团主管税务机关。填写分配表时，2008年底往前5年的“可继续结转亏损额”的合计数不得超过“截至2008年底累计可继续结转亏损额”。“可继续结转亏损额”是指企业集团公司当年汇总的实际亏损额情况，当年盈利的，可填写零。从2008年度开始往前逐年填写，累计亏损额不超过“截至2008年底累计可继续结转亏损额”时，当年的亏损额为可继续结转亏损额，直至累计亏损额等于“截至2008年底累计可继续结转亏损额”。累计亏损等于“截至2008年底累计可继续结转亏损额”后，其余年度的可继续结转亏损额填写零。

　　5、被合并、分立企业在合并、分立前发生的亏损能否由合并、分立企业承继弥补？

　　—般性税务处理下不得承继弥补，特殊性税务处理下允许承继弥补。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）和《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）的规定，适用—般性税务处理的，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。适用特殊性税务处理的，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，其中，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率，这一限额，是指在税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额；被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继，其中，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　6、企业筹办期间能否确定为亏损年度？

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第七条明确，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2

 　　　　

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