赤峰会计税务实务：上市公司的全程税收筹划要点指南(三)

　　并时用400万股票和500万元货币资金作为对价，则C公司股权支付金额占其交易支付总额的比例为400×2.5/1500=66.7%，低于85%，属于一般重组。D公司应视为按公允价值转让全部资产确认资产转让所得400×2.5+500－1000=500万元，缴纳企业所得税500×25%=125万元。C公司接受资产和负债的计税基础以公允价值确定，2010年应纳企业所得税2000×25%×50%＝250万元。

　　上市公司在进行企业扩张时，可充分利用并购重组中的税收优惠政策，实现企业利益的*5化。

　　上市公司税收优惠政策之三——股权激励

　　企业员工股票期权（以下简称股票期权）是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。上述“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格：“授予日”，是指公司授予员工上述权利的日期：“行权”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。

　　我国目前对于上市公司员工获提股票期权有关税收规定如下：

　　一、《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）的有关规定：……（一）员工接受实施股票期权计划授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。（二）员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。

　　二、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）*9条规定：员工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司（含境内、外上市公司）股票的，均应按照财税[2005]35号文件进行税务处理。

　　三、《财政部、国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]5号）的有关规定：（一）对于个人从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，比照（财税[2005]35号）、（国税函[2006]902号）的有关规定计算征收个人所得税。（二）本通知所称股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。（三）本通知所称限制性股票，是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。

　　我们可以看出，对于员工从任职公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得均按股票期权规定缴纳个人所得税。

　　四、《关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]40号）的有关规定：对上市公司董事、监事、高级管理人员等（以下简称上市公司高管人员）转让本公司股票在期限和数量比例上存在一定限制，现就上市公司高管人员取得股票期权所得有关缴纳个人所得税问题的规定如下：（一）对上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。（二）其他股权激励方式参照本通知规定执行。即对于上市公司高管人员取得股票期权、股票增值权所得、限制性股票等所得可以按此规定延期、分期计算缴纳个人所得税。

　　五、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）的有关规定：……按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。财税[2005]35号、国税函[2006]902号和财税[2009]5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%.间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。

　　上市公司股权激励中享受税收优惠政策的案例分析。

　　承案例1：王某、张某同为C公司员工，2009年1月C公司实行股票期权计划，授予王某股票期权20000股，授予价5元/股，并约定自2009年6月1日起王某可以行权。2009年6月10日王某以授予价购买股票20000股，当天股票收盘价为10元/股。2009年1月1日C公司经股东大会同意授予公司高管限制性股票，并于当天按每股10元的价格授予张某20000股限制性股票，并收到股款100000元，当天股票收盘价为15元/股。根据计划规定，自授予日起至2009年12月31日为禁售期，禁售期后3年内分两批解锁，*9批为2010年6月1日，解锁40%，第二批为2011年6月1日，解锁剩余的60%.2010年6月1日公司股票收盘价为0元/股，经考核符合解锁条件，对张某股票实行解禁。2011年6月1日，经考核不符合解禁条件，根据惩罚性措施向张某回购该部分股票注销，并返还购股款50000元。

　　分析王某、张某股权激励的税务处理：

　　1.2009年6月10日王某行权时应缴纳个人所得税：[20000×（10－5）/6×25%－1005]×6＝18970元。

　　2.2010年6月1日张某解禁*9批股票时应纳税所得额：[（30+15）÷2－10]×20000×40%=100000元，应纳个人所得税：（100000÷12×25%－1005）×12=12940元。

　　3.2011年6月1日张某经考核不符合解禁条件，股票被公司收回并返还了股款，不需缴纳个人所得税。

　　上市公司税收优惠政策之四——分红处置

　　投资分红是股份公司在赢利中每年按股票份额的一定比例支付给投资者的红利，是上市公司对股东的投资回报。是将当年的收益，在按规定提取法定公积金、公益金等项目后向股东发放，是股东获得收益的一种方式。一般说来，股东可以以三种形式实现分红权：以公司当年利润派发现金、以公司当年利润派发新股和以公司盈余公积金转增股本。

　　对于投资者取得的分红，我国现行税收优惠政策如下：

　　一、投资者为居民企业的相关优惠政策：

　　企业所得税法规定：居民企业若连续持有境内公司公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的股息、红利等权益性投资收益，作为免税收入，不用缴纳企业所得税。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条还规定：被投资企业将股权

 　　　　

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