固原会计税务实务：房地产出租的会计处理与纳税调整解析(一)

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》（2006）规定，以经营租赁方式出租的建筑物，应按投资性房地产进行核算。当企业对投资性房地产的公允价值能作出合理估计时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。准则规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　在税收规定中，没有投资性房地产的概念。所谓投资性房地产，实质就是以经营租赁方式出租的建筑物和土地使用权。对以经营租赁方式出租的建筑物，按照税法的规定可以计提折旧，计提的折旧允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　由于可见，对于以公允价值模式进行后续计量的经营租赁建筑物，在持有、处置过程中，会计处理与税收处理存在差异，开展年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整。

　　案例

　　天宇房地产公司于2008年3月10日与嘉隆实业公司签订了《房屋租赁协议》，将开发的A写字楼出租给嘉隆实业公司使用，租赁期2年，每年租金240万元。合同约定在每年的7月1日一次性收取租金。租赁开始日为2008年4月1日，此时写字楼账面开发成本为4500万元，公允价值为4700万元。该投资性房地产在2008年12月31日的公允价值为5000万元，2009年12月31日的公允价值为5300万元。2010年3月31日租赁期满，公司收回投资性房地产，并在4月以5500万元出售，出售款项已存入银行账户。假定出售写字楼的营业税金及附加、土地增值税占收入的10%，房地产公司的上述业务应如何进行会计处理？企业所得税汇算清缴时应如何进行纳税调整？（根据税法规定，房屋建筑物的最低折旧年限为20年，预计净残值5%；企业所得税税率为25%.假设天宇公司每年会计报表利润为1000万元，除投资性房地产外无其他纳税调整事项）。

　　分析

　　根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）*9条和国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第七条的规定，房地产开发企业将开发产品用于经营出租使用，不需要视同销售，其会计与税收处理无差异。

　　1.2008年会计处理

　　（1）2008年4月1日，存货转为投资性房地产：

　　借：投资性房地产——A写字楼（成本）47000000

　　贷：开发产品 　　　　45000000

　　资本公积——其他资本公积　　2000000

　　（2）从4月开始，根据配比原则，每月进行会计处理时：

　　借：预收账款200000

　　贷：其他业务收入200000

　　借：其他业务支出 11000

　　贷：应交税费——营业税 10000

　　——城建税 700

　　——教育费附加 300

　　（3）7月1日开具发票，一次性取得一年租金收入时：

　　借：银行存款  2400000

　　贷：预收账款 2400000

　　借：应交税费——应交营业税  120000

　　——应交城建税  8400

　　——应交教育费附加  3600

　　贷：银行存款　　132000

　　（4）2008年12月31日，公允价值变动300万元（5000－4700）：

　　借：投资性房地产——公允价值变动   3000000

　　贷：公允价值变动损益　　3000000

　　2008年递延所得税分析（单位：万元）

　　2008年纳税调整：①根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十六条规定，企业对一次性收到的租金选择按直线法在12个月内确认为当期损益，当年会计确认收入180万元，其他业务支出9.9万元。根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，固定资产出租取得的“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”当年税收确认收入240万元，相关的营业税金及附加13.2万元全额在税前扣除。②记入“资本公积”的200万元不影响应纳税所得额。③记入“公允价值变动损益”的300万元按税法规定，应纳税调减。④按税法规定出租建筑物当年可计提折旧142.50万元（4500×95%÷20×8÷12）并在税前扣除，调整后应纳税所得额614.20万元。

　　借：所得税费用    2500000（10000000×25%）

　　递延所得税资产——A写字楼150000（600000×25%）

　　资本公积——其他资本公积500000 （200000

 　　　　

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