黄南藏族自治州会计税务实务：房地产开发企业预售业务涉税会计处理(二)

　　期结算收入、结算成本以清算口径计算），贷记“待摊费用——预缴土地增值税”科目。项目全部竣工、办理结算后进行土地增值税清算，对前期预征的土地增值税款和计提的土地增值税费用进行调整，在取得税务机关土地增值税清算报告、土地增值税清算金额确定后，借记“营业税金及附加——土地增值税”科目（清算税款总金额－前期累计计提的土地增值税费用）、“待摊费用——预缴土地增值税”科目（差额），贷记“应交税费——应交土地增值税”科目（清算税款总金额－前期累计已缴纳的土地增值税）；实际补交时，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目（清算税款总金额－前期累计已预缴的土地增值税款）。若为退税，则做相反的账务处理。

　　由于会计和税法的规定不同，企业实际缴纳土地增值税时在企业所得税前扣除，而会计上确认的费用滞后，故房地产开发企业的土地增值税成本在企业所得税前扣除是可抵扣的暂时性差异，对房地产开发企业最终的企业所得税没有影响，但考虑到资金的时间价值，还是应该注意到会计和税法上的差异。在填报企业所得税年度纳税申报表时也应注意到这一点，在该项目生命周期所分布的几年中将土地增值税费用进行连续跟踪调整。

　　承上例，2007年M公司取得第1期预售房款时，预交土地增值税的会计分录为：

　　借：待摊费用——预缴土地增值税 3000000

　　贷：应交税费——应交土地增值税 　　　 3000000

　　借：应交税费——应交土地增值税 3000000

　　贷：银行存款 　　　　　　 3000000

　　2008年、2009年第2期、第3期预售房款，预交土地增值税的会计分录同上。

　　2008年12月S项目第1期竣工，自行计算土地增值税会计分录为：

　　借：营业税金及附加——土地增值税 3000000

　　贷：待摊费用——预缴土地增值税 　 3000000

　　2009年5月、2010年6月第2期、第3期竣工，自行计算土地增值税会计分录同上。

　　2010年10月30日，清算土地增值税款为1500万元，而预缴土地增值税为1100万元，应补交土地增值税款400万元，会计分录为：

　　借：营业税金及附加——土地增值税 4000000

　　贷：应交税费——应交土地增值税 　 4000000

　　借：应交税费——应交土地增值税 4000000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　 4000000

　　（三）企业所得税的处理

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）规定：房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。非经济适用房开发项目预计利润率暂按以下规定的标准确定：位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于20％；位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的，不得低于15％；位于其他地区的，不得低于10％。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　承上例，2007年M公司预售业务毛利为6000万元（30000×20％），预交营业税及附加1650万元，预交土地增值税300万元，预售业务应调整的应纳税额为4050万元（6000－1650－300），预售业务应预交的企业所得税为1012.50万元（4050×25％），会计分录为：

　　借：所得税费用 10125000

　　贷：应交税费——应交企业所得税 10125000

　　《企业会计准则》对预售业务不确认收入，而税法规定取得预收款项时应交所得税，从而产生可抵扣的暂时性差异。房地产企业应确认递延所得税资产，根据预收账款的账面价值和计税基础产生的可抵扣暂时性差异计算出递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目，同时调整该年度的应纳税额。

　　承上例，假设2008年实现利润总额8000万元，其中：资产减值损失100万元，业务招待费开支400万元（允许税前扣除金额为280万元），公益性捐赠支出300万元，赞助支出100万元，该年度预收账款净增加33000万元（预计毛利率为20％）。则2008年的企业所得税的会计处理如下：

　　应交所得税＝应税所得额×所得税税率＝（利润总额±纳税调整项目）×所得税税率＝（8000＋100＋120＋100＋33000×20％）×25％＝3730（万元）

　　递延所得税资产＝100×25％＋33000×20％×25％＝1675（万元）

　　所得税费用＝3730－1675＝2055（万元）

　　会计分录为：

　　借：所得税费用 20550000

　　递延所得税资产 16750000

　　贷：应交税费——应交企业所得税 37300000

　　房地产开发企业应做好企业所得税的会计核算工作，并设置“递延税款备查登记簿”，详细记录每项暂时性差异发生的原因、金额、预计转回期限、已转回金额等。做到原预计多少利润，销售结算时抵减多少，递延所得税资产增加多少，销售结算转回多少，哪个项目结算，就抵减哪个项目的预计利润。

 　　　　

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