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合并资产负债表的抵销处理项目

来源： 高顿网校 2013-04-26
　　合并资产负债表的抵销处理项目
 
　　合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。
 
　　(1)长期股权投资项目与被投资企业所有者权益项目的抵销
 
　　从企业集团整体来看，母公司对子公司的投资只是资产在不同企业间不同项目上的不同分配，并小引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。编制合并会计报表时应当在母公司与子公司会计报表数据简单相加的基础上，将这些长期股权投资项目与相应的所有者权益项目予以抵销。
 
　　需要注意的是，同一项资产，在母公司报表上反映为长期股权投资，同时在子公司的个别会计报表上反映为具体的资产，如果直接把母子公司个别会计报表项目相加就必然重复反映。
 
　　母公司对子公司进行长期股权投资有两种情况：一种是全资子公司，一种是非全资子公司。在这两种情况下，长期股权投资和所有者权益项目抵销的体会计处理有所不同。
 
　　①在全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“实收资本”、“资本公积”、 “盈余公积”和 “未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。
 
　　当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为商誉处理。在母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益总额时，按照该差额，借记“商誉”项目;在母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，按照该差额，贷记“商誉”项目。
 
　　②在纳入合并范围的子公司为作全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有并权益中母公司所拥有的数额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所拥有的数额后的余额，在合并会计报表中则作为“少数股东权益”处理。在合并工作底稿中编制抵销分求时，借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权镒”项目。
 
　　“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资都在子公司中的权益，表示其他投资者在公司所有者权益中所拥有的份额，在合并资产负债表中应当单独列示。合并资产负债表中“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”类项目下单独列示。
 
　　当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有行权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额也作为“商誉”处理。
 
　　2010年12月3 1日非凡股份对永安公司长期股权投资经调整后的金额为53 632 5 1 2元(投资成本50 482 800元+权益法调整增加的长期股权投资2 429 7 1 2元+增加年初长期股权投资720 000元)，与其在永安公司经调整的所有者权益总额中所享有的金额53 632 512(89 387 520×60%)元之间没有差额，因此没有商誉。至于永安公司所有者权益中40%的部分，即35 755 008 (89 387 520×40%)元，属于少数股东权益，在抵销处理时心作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：
 
　　借：股本 43 200 000③
 
　　资本公积——年初 35 010 552
 
　　盈余公积——年初 4 000 296
 
　　——本年 404 952
 
　　未分配利润——年末 6 77 1 720
 
　　贷：长期股权投资 53 632 5 1 2
 
　　少数股东权益 35 755 008
 
　　合并会计报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。
 
　　(2)内部债权与债务项目的抵销
 
　　母公司与子公司、子公司相互之间的应予抵销的债权和债务项目，主要是指母公司与子金司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应付票据与应收票据、预付账款与预收账款、应付债券与持有至到期的债券投资等项目。
 
　　进行应收账款与应付账款的抵销处理时，应考虑是初次编制合并会计报表还是后续编制合并会计报表，并针对这两种情况选择小问的抵销处理方式。
 
　　①初次编制合并会计报表时，应收账款与应付账款的抵销处理。在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销的会计分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项项目。
 
　　另外，将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应借记“预收款项”项目，贷记“预付账款”项。将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应借记“应付票据”项目，贷记“应收票据”项目，将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应借记“应付债券”项目，贷记“持有至到期投资”项目。
 
　　②连续编制合并会计报表时，内部应收账款坏账准备的抵销处理，从合并会计报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的。上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。本期编制合并会计报表足以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，随着上期编制合并会计报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以个别会计报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。因此，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，渊整本期期初未分配利润的金额。
 
　　编制第二期合并会计报表时，应当进行的处理包括以下三项。
 
　　应收账款与应付账款的抵销。将内部应收账款与心付账款予以抵销，借记“应收账款”项目，贷记“应收账款”项目。
 
　　·前期计提的坏账准备的抵销，成将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期“资产减值损失”项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“心收账款——坏账准备”项目，货记“未分配利润——年初”项目。
 
　　·本期计提坏账准备的抵销。对于本期个别会计报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期未内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个圳资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。
 
　　在第三期编制合并会计报表的情况下，必须将第二期内郎心收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以渊整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。
 
　　非凡股份虽然是第二年编制合并会计报表，但不存在上期内部应收账款，因此不涉及上期计提坏账准备对应收账款期初余额的影响。非凡股份2010年个别资产负债表中有4 440 000元为应收永安公司货款，非凡股份对该笔应收账款计提的坏账准备为22 200元，抵销分录为：
 
　　借：应付账款4 440 000④
 
　　贷：应收账款 4 440 000
 
　　借：应收账款——坏账准备 22 200⑤
 
　　贷：资产减值损失 22 200
 
　　(3)内部交易所形成的存货与未实现内部销售损益项目的抵销
 
　　在货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业确认收入并计算销售利润，同时购买企业以支付的价款确认成本。因此，如果本期存在未实现对外销售的存货时，其存货价值包括两部分：一部分是真正的存货成本(销售方销售货物的成本)，另一部分是销售企业的销售毛利(销售收入减去销售成本的差额)。从整个企业集团的角度来看，销售毛利并不是真正实现的利润，只是相当于企业内部物资的调拨，既不会实现利润，也不会增加商品的价值，因此这部分的销售利润又称为未实现内部销售利润。在编制资产负债表时，应将这部分利润抵销。
 
　　编制抵销分录时，按照集团内部销傅余业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”等项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”等项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，贷记“存货”项目。如果已对内部交易形成的存贷计提了跌价准备的，还应在编制合并会计报表时将其抵销。
 
　　在连续编制合并会计报表的情况下，企业应当注意以下三点。
 
　　①将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本” 项目。
 
　　②对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销，即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入” 项目，贷记“营业成本” 项目。
 
　　③将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，按照购买企业期末内部购人存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货” 项目。
 
　　非凡股份不存在2009年度内部存货的购销活动，非凡股份2010年1 0月9日，销售一批商品给永安公司，该商品属于具有商业实质的商品销售，商品账而价值3 600 000元，末计提减值准备，价格4 440 000元，款项尚未支付，该商品永安公司当年对外销售60%。永安公司未销售商品中包含的末实现内部销售损益为：840 000×(1-60%)=336 000(元)，应进行如下抵销处理：
 
　　借：营业收入4 440 000⑥
 
　　贷：营业成本 4 440 000
 
　　借：营业成本 336 000⑦
 
　　贷：存货 336 000
 
　　(4)固定资产中包含的末实现内部销售利润的抵销
 
　　在企业集团内部销售固定资产的活动中，销售企业将产品或固定资产销售给集团内的其他企业作为固定资产使用，并确认当期损益;同时，购买方的企业以其支付的价款作为固定资产的成本入账，这个人账价值中包含销售企业因内部销售实现的利润。从整个企业集团的角度来看，只是将固定资产进行转移，并不能增加固定资产的价值，也就不能产生利润，因此应将这部分利润抵销。
 
　　①内部交易形成的同定资产在购人-与期的抵销处理。在这种情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该闹定资产的原价列示，存在未实现内部销售损益。同时，购买固定资产的氽业各期计提的折旧费要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，抵销处理程序如下。
 
　　·将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固定资产——原价”项目;
 
　　·将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧(或少计提的折旧费和累计折旧)予以抵销，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。
 
　　【例7-2】华昌公司以2 880 000元的价格将其生产的产品销售给云岩公司，其销售成本为2 1 60 000元，云岩公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按2 880 000元入账。假设云岩公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0，该固定资产交易时间为2010年1月15日。
 
　　与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销分录如下：
 
　　借：营业收入 2 880 000
 
　　贷：营业成本 2 1 60 000
 
　　固定资产——原价 720 000
 
　　该固定资产原价为2 880 000元，预计净残值为0，折旧年限为5年，当年计提的折旧额为：2 880 000÷5÷12×Il=528 000(元)，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为：2 160 000÷5÷12×11=396 000(元)，当期多计提的折旧额为132 000元，，该固定资产当期多计提折旧额的抵销分录如下：
 
　　借：固定资产——累计折旧 132 000
 
　　贷：管理费用 132 000
 
　　②内部交易形成的固定资产存以后会计期问的抵销处理。将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“同定资产——原价”项目。
 
　　将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润时，按以前会计期问抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“末分配利润——年初”项目。
 
　　该内部交易形成的固定资产在编制合并会计报表所在会计期间仍然计提了折旧，需要将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。
 
　　③内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理。对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业的角度来说，对内部交易形成的同定资产进行清理的期间，在其个别会计报表中表现为固定资产价值的减少;该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有大清理费用后的余额，在其个别利润表中以营业外收入(或营业外支出)项目列示。
 
　　内部交易形成的固定资产清理时，购买企业内部交易形成的固定资产文体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的同定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。从整个企业集团的角度来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售食业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此，必须调整期初未分配利润。在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。
 
　　在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业将其用的固定资产出售给集团内部的其他企业。对于销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产的减少，同时存其个别利润表中表现为固定资产处置损益，当处置收入大下该固定资产账面价值时，表现为本期营业外收入;当处置收入小于固定资产账面价
 
　　值时，表现为本期营业外支出。对于购买企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产的增加，其固定资产原价中既包含该固定资产在原销售企业中的账面价值，又包含销售企业因该固定资产出售所实现的损益。但从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质。它既不能产生收益，又不会发生损失，固定资产既不能增值又不会减值。因此，必须将销售企业因该内部交易所实现的固定资产处置损益予以抵销，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销。通过抵销，使其在合并会计报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映。
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