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如何改进无形资产投资支出

来源：高顿网校 2015-11-24

　　为了改进现行会计准则中对于无形资产支出的会计处理，笔者认为可以增加两条无形资产支出的列报规定：*9，无形资产支出的分类。要求企业按照准则指引的无形资产支出分类来对企业的无形资产支出进行确认和分类；第二，具体说明将可验证的财产权利作为资产定义以及确认的标准。

　　（一）无形资产支出的分类

　　在缺乏会计准则的指引下，很多学者结合不同学科比如经济学、管理学以及会计学等，对无形资产投资支出的分类进行了研究，取得了不少成果，但是建立一套恰当的无形资产支出分类体系并不是一件一蹴而就的事情，尤其是在现在缺乏相关数据去进行检验，所以这个体系需要进行无数次探讨和修改，就像我们现在执行的会计准则一样也是经历一段比较长的时间才变得比较系统完善。本文借鉴迈克尔·波特的价值链理论，并结合OECD（1998）提出来的一套无形资产支出分类框架体系，来构建无形资产投资支出核算体系。由于缺乏历史数据来研究无形资产的各种支出与企业未来经营成果之间的关系，所以本文所提出来的无形资产支出分类框架仅仅是一个初步的设想。

　　迈克尔·波特提出的“价值链分析法”，把企业内外价值增加的活动分为基本活动和支持性活动，基本活动涉及企业生产、销售、进料后勤、发货后勤、售后服务。支持性活动涉及人事、财务、计划、研究与开发、采购等，基本活动和支持性活动构成了企业的价值链。不同企业的价值活动并不是每个环节都创造价值，实际上只有某些特定的价值活动才真正创造价值。将迈克尔·波特的价值链理论用于研究无形资产支出的分类比较恰当。

　　因为价值链可以将无形资产支出与企业价值的增值即未来能给企业带来的经济利益联系起来，也就可以来计算无形资产各项支出的报酬率。波特提出的支持性活动提供了企业无形资产支出的基本结构，尤其是对于基本活动的支持协调和实施。本文中所提出的无形资产支出的基本结构结合了迈克尔·波特的价值链理论和Young（1998）在OCED项目的分类标准。Young是基于无形资产投资的目的建立了无形资产的五种分类，即信息基础设施、组织和管理、人力资源、生产与技术、采购和配送。本文构建的无形资产的具体分类标准如下图所示：

　　迈克尔·波特强调将价值链作为一种用来确认与企业内部核心竞争力相关活动的重要性。由于价值链理论着眼于企业的各项活动而不是像传统的会计处理方法从功能的角度将企业的费用区分为销售成本、期间费用等，这样相应也就能够产生数据用来分析各种活动所发生的支出带来的报酬率。所以本文的建议并不是完全用分类披露来替代现行会计准则对于无形资产进行费用化或者资本化的处理，并且用分类披露的方式还可以减轻对具有很大不确定性的资产进行资本化的压力，因为分类披露的方式给企业提供了另外一种方法去向信息使用者披露有关无形资产支出的途径。

　　（二）无形资产的特殊性

　　由于会计数据是建立和分析模型的重要数据，所以在企业资产负债表里所确认的资产必须能够让外部的信息使用者相信这些资产确实存在并且预期会给企业带来经济利益，这样会计信息才满足相关性和可靠性的质量要求，而在无形资产的确认上就会存在一些问题，在本文前面部分已经阐述了无形资产投资的显着特点就是弱产权性和不确定性，这些特性也就使得与这些支出相关的收益具有很大的不确定性。直到资源成熟并且技术上的不确定性得到了解决，无形资产的存在性仍然值得怀疑，即使技术上的不确定性得到了解决，弱产权性仍然会对未来收益造成不确定性。

　　一个可验证的标准是进行资本化核算的前提。根据现行会计准则的规定，当一个企业“控制”了一项资产那么就能够保证企业能够占有该项资产的未来收益。对于有形资产来说，资产实体的存在是公司控制某项资产的要素之一，然而对于无形资产来说资产实体显然不合适。一种可验证的并且能够证明一项资产确实存在的属性就是该项资产的产权，产权的证据可能是一些法律文件，比如说租赁合同、授权许可证、批准的专利、注册商标或者工业设计等。笔者认为，资产的产权根据阿门.阿尔奇安的理论可以分为三种权利，即决定资产的使用权、收益权以及处置权。然而产权生效并不一定需要同时具备这三种权利，在企业实践中也经常会出现企业将资产的使用权跟其他产权权利相分离，比如出租。

　　因此笔者认为，无论是从外部获取的无形资产支出，还是从企业内部产生的无形资产支出，只要企业能够向外部审计人员证明其合法产权的存在，就应该对该项无形资产支出进行资本化处理。这种方法能够避免现行准则对同类无形资产支出的“不对称”处理，并且本文前面部分谈到了增加分类披露无形资产支出，相应地也就减轻了无形资产列报的压力，因为提供了一条新的途径去披露企业的无形资产。

　　（三）利益相关者的收益分析

　　从上述分析可以看出，现行关于无形资产的会计准则既不符合无形资产的经济特性也不能提供统一、系统的会计分析，接下来笔者将从股东、管理层、外部审计人员以及分析师和监管人员的角度来分别分析本文所提出的两条改进无形资产支出的措施，它将会给企业主要的利益相关者带来怎样的利益。

　　1.规范无形资产支出的分类，并要求企业在利润表中分类列示各项无形资产支出。

　　（1）股东。股东非常欢迎将企业无形资产细化列报。他们将从上述改革措施中得到的*5收益就是，通过将原来笼统到管理费用核算的无形资产支出分类进行列示将在很大程度上缓解股东与公司管理层之间的信息不对称，比如股东可以了解到企业的管理层是否在一些不产生价值的活动中浪费或者乱花企业的资金等。

　　（2）公司管理层。因为对于现行无形资产会计准则的修订为企业增加了一条可信赖的途径与投资者进行沟通，与无形资产相比较无形资产支出披露的风险比较小，并且改进后的会计准则会降低逆向选择的成本。

　　（3）外部审计人员、分析师和监管人员。对于外部审计人员来说，对企业无形资产的支出进行分类向他们提供了与无形资产相关支出的框架体系，并且与无形资产相比较而言，无形资产支出的审计风险要小一些。对于分析评论者而言，对无形资支出进行分类能够为他们提供计算报酬率的相关数据信息，从而进行进一步的研究和分析。对于监管者来说，企业对无形资支出进行分类披露主要有以下好处：

　　①用比较低的成本就可以促进信息的有效性，因为分类列示费用是一种最直接的列报企业未来收益的方式；

　　②用比较低的成本来保护公众的利益，可以要求管理层对于受托管理的资金进行说明。

　　2.将现行无形资产确认标准由“取得模式”修正为合法产权原则模式。

　　（1）股东。修正后的会计准则向股东传达了一条非常清晰的理念，即企业如果资本化了某一项无形资产支出，那么企业就能够证明该项资产确实存在合同、证照或者其他法律文件，并且预期未来会给企业带来经济利益。然而股东们并不需要去查看这些文件就知道这项资产确实存在，因为外部审计师已经签字通过了，并且修正后的合法产权原则能够降低管理层和股东之间的信息不对称，股东有证据表明列报的无形资产确实存在。

　　（2）公司管理层。与现行会计准则的“可辨认性”、“控制”等标准比起来，合法产权原则给管理层提供了一个更加清晰的确认原则；降低逆向选择成本和资本的成本和风险，即“好”公司通过列示具有可验证的财产权利的无形资产来展示自己的核心竞争力。

　　（3）外部审计人员和监管人员。对于外部审计人员来说合法产权原则给他们提供了一条非常明确的无形资产确认原则，而不是像之前会计准则里面非常空泛的“可辨认性”、“控制”等标准；并且在一定程度上降低了外部审计人员与被审计单位在无形资产确认问题上的差异性。对于监管者来说，合法产权原则主要有以下几个方面的好处：①用比较低的成本就可以促进信息的有效性——企业确认无形资产的*10标准就是合法产权；

　　②用比较低的成本来保护公众的利益——企业列报的无形资产都必须有相应的证明文件或者材料。

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