如何处理合并报表层面的“专项储备”

一、“专项储备”科目属性讨论

在会计报表列报方面，《企业会计准则解释第3号》规定将“专项储备”科目期末余额在所有者权益类项下单列项目反映(“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映)。但在实务中关于“专项储备”的科目属性存在分歧(一种观点认为“专项储备”属于所有者权益类科目;另一种观点则认为其属于负债类科目，即同“长期应付款”)，据此相关会计核算也不尽相同。

一般而言，“专项储备”科目核算的是高危行业企业按照相关规定本中提取的安全生产费用。此外，为解决我国某些行业(矿山、核工业等)所面临的高额的环境治理费用及维持简单再生产等问题，国家规定相关企业可按照一定标准本中提取环境治理费和维简费，一并归入“专项储备”科目核算。

对此，笔者认为，由于专项储备在计提时一方面计入成本费用(税法规定，该项成本费用不允许税前扣除，应调增企业应纳税所得额)，但一方面又贷记股东权益，导致股东权益总额实际并未减少。这种做法与基本准则对会计要素的定义是相矛盾的。

《企业会计准则——基本准则》对“费用”和“负债”两大会计要素的定义为：

“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。”

“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。既然《企业会计准则解释第3号》要求在计提时计入费用，根据上述定义，则专项储备本质上应当按照负债管理，目前仅仅是在报表列报中将其作为股东权益项目看待。以下本文将结合“专项储备”的负债属性，重点探讨合并报表层面对于子公司计提的专项准备如何进行会计处理。

二、合并报表中对子公司提取专项储备的处理原则

前已述及，虽然根据《企业会计准则解释第3号》规定，专项储备在资产负债表上作为股东权益项目列报，但《企业会计准则解释第3号》规定的专项储备会计处理方法本质上还是将专项储备视同负债，其会计处理与《企业会计准则实施问题专家工作组意见(2007)》所规定的作为“长期应付款”科目一样。

相应地，在编制合并抵销分录时，需要先把子公司账面的专项储备视同负债，据此进行模拟权益法核算和合并报表。在合并报表编制基本完成之后，作为最后一步，将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并资产负债表中的“专项储备”项目，构成归属母公司股东的股东权益的一部分;归属少数股权的部分并入“少数股东权益”项目。

三、结论及建议

综上，“专项储备”在形式上作为所有者权益要素在报表层面列报，但相关准则规定其会计核算同负债类会计要素，即实质上作为一项具有特定用途的负债(负债性准备)进行核算与管理。对“专项储备”科目属性的理解不同，在实务中便会出现不同的处理方式，影响报表间的可比性。

对此，建议将专项储备调整为负债类项目进行列示，使其形式与经济实质统一。此外，两种不同的方式对企业净利润的结果影响有很大差异，正成为上市公司进行盈余管理的工具之一(孔庆林等，2010)，准则制定机构须对其计提、使用等会计实务予以密切关注，同时还应进一步规范相关信息披露。