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准确填报利润表“所得税费用”

来源： 高顿网校 2015-12-28
《企业所得税法实施条例》*9百二十八条规定，企业所得税分月或者分季度预缴，由税务机关具体核定。《企业所得税法》第五十四条规定，企业分月或者分季度预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。关于实际利润额的确定，国家税务总局《关于填报企业所得税月季度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函〔2008〕635号）规定，按会计制度核算的利润额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额来确认。
在实际操作中，纳税人按月度或者按季度申报缴纳企业所得税和年终汇算清缴申报利润表时，经常遇到三个方面的问题：
1.预缴企业所得税时，确定的实际利润额即应纳税所得额不准确。
2.年终汇算清缴时，遇到多预缴企业所得税的情况，不作账务调整。
3.年度利润表中填报的所得税费用不正确。现举例进行说明。
与所得税核算有关的资料
某公司适用的企业所得税税率为25%，按季度申报预缴企业所得税，年终汇算清缴。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。2009年有关情况如下：
（1）*9季度实现会计利润总额为90万元，包括从市级财政部门取得的专项用途的财政性资金3万元（符合税法规定的不征税收入条件）、国债利息收入2万元。以前年度尚未弥补的亏损为5万元。被工商部门罚款1万元。
（2）第二季度累计实现会计利润总额为100万元，第三季度累计实现会计利润总额为-10万元，第四季度累计实现会计利润总额为60万元。
（3）年末A固定资产的账面价值为30万元，计税基础为20万元；B固定资产的账面价值为20万元，计税基础为26万元（其他资产和负债无暂时性差异）。
（4）年终汇算清缴纳税调整后应纳税所得额为64万元。
预缴及年终汇算清缴
（1）*9季度预缴企业所得税时的应纳税所得额为80万元（90－3－2－5）。这里有两处容易出现错误的地方：一是按照现行政策规定，预缴期可以弥补以前年度的亏损，而有的纳税人却忽视了这项规定，不进行弥补。二是把工商部门罚款1万元作为纳税调增金额。实际上，这种产生永久性差异的支出，在预缴期不必进行纳税调整，只需在年终汇算清缴时一并作纳税调整。该公司应预缴企业所得税20万元（80×25%）。会计处理如下（单位：万元，下同）：
计提所得税时
借：所得税费用　　　　　　　　　　　　 20
贷：应交税费——应交所得税 　　　　　　20
缴纳所得税时
借：应交税费——应交所得税　　　　　　 20
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 20
结转所得税费用时
借：本年利润　　　　　　　　　　　　　 20
贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　 20
（2）第二季度应预缴企业所得税的应纳税所得额为10万元（100－3－2－5－80）。这里容易出现的错误是把应纳税所得额确定为20万元（100－80），把不征税收入的3万元、免税收入的2万元计入了应税所得，应予弥补的亏损5万元也没有弥补。该公司第二季度应预缴企业所得税2.5万元（10×25%）。会计处理如下：
计提所得税时
借：所得税费用　　　　　　　　　　　　 2.5
贷：应交税费——应交所得税　　　　　　 2.5
缴纳所得税时
借：应交税费——应交所得税 　　　　　　2.5
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 2.5
结转所得税费用时
借：本年利润 　　　　　　　　　　　　　2.5
贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　 2.5
（3）第三季度由于应纳税所得额小于0，不缴纳企业所得税，不作会计处理。
（4）第四季度累计实现会计利润总额小于第二季度累计实现会计利润总额，不缴纳企业所得税，不作会计处理。这个环节容易出现的问题是，假如第四季度累计实现会计利润总额大于以前季度累计实现会计利润总额，那么，第四季度就应当预缴企业所得税。但是，很多企业对于第四季度应预缴的企业所得税并不预缴，而是在年终汇算清缴时一次性缴纳。这种做法不符合企业所得税按月或季度预缴，年终汇算清缴的要求。
（5）A固定资产由于账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异10万元（30－20），应确认与其相关的递延所得税负债2.5万元（10×25%）；B固定资产由于账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异6万元（26－20），应确认与其相关的递延所得税资产1.5万元（6×25%）。该公司递延所得税为1万元（2.5－1.5）。
（6）2009年度应缴纳企业所得税16万元（64×25%）。因在季度预缴中已缴纳22.5万元（20＋2.5），多预缴的6.5万元（22.5－16），应当申报退税或者抵顶下一年度应缴纳的税款。无论是退税还是抵顶下一年度应缴纳的税款，都应当作如下会计处理：
借：其他应收款———所得税退税款　　　　　 6.5
贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　 6.5
收到退税款时
借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　6.5
贷：其他应收款———所得税退税款 　　　　　6.5
抵顶下一年度应纳税款时
借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　　　6.5
贷：其他应收款———所得税退税款　　　　　　 6.5
这里容易出现的问题是，有些会计人员对多预缴的企业所得税不作会计处理，在下一年度预缴企业所得税时，再把多预缴的税款减除。在这种情况下，如果填报年度利润表，就会把由预缴所得税对应的所得税费用误认为是当期所得税（即当年所得税）对应的所得税费用，造成年度利润表中所得税费用虚增。如果在填报年度利润表时，按当期所得税对应的所得税费用核算，不在账簿中调整所得税费用，就会造成账表不符，也不合乎要求。为了防止此类问题发生，在预缴企业所得税时，可以采取另一种方法进行账务处理，即每期只作缴税处理，不作计提税款处理，年终作计提和结转所得税费用处理。接上例，会计处理为：
*9季度预缴企业所得税时
借：应交税费———应交所得税 　　　　　　　20
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 20
第二季度预缴企业所得税时
借：应交税费———应交所得税　　　　　　　 2.5
贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　2.5
第三季度由于应纳税所得额小于零，不缴纳企业所得税，不作会计处理。
2009年计提所得税费用时
借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　　　16
贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　 16
2009年结转所得税费用时
借：本年利润 　　　　　　　　　　　　　　　16
贷：所得税费用 　　　　　　　　　　　　　　16
处理多预缴税款时
借：其他应收款——所得税退税款 　　　　　　6.5
贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　 6.5
收到退税款时
借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　6.5
贷：其他应收款———所得税退税款 　　　　　　6.5
抵顶下一年应纳的税款时
借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　 6.5
贷：其他应收款——所得税退税款 　　　　　　6.5
确定利润表中的所得税费用
《企业会计准则第18号——所得税》第二十一条规定，企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益。《企业会计准则第18号——所得税》第二十四条规定，所得税费用应当在利润表中单独列示。在资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两部分组成：当期所得税和递延所得税。当期所得税是当期应当缴纳的所得税，而不是预缴形成的所得税。利润表中的所得税费用应由当期应缴纳的所得税对应的所得税费用和递延所得税对应的所得税费用组成，上述公司2009年度利润表中的所得税费用为17万元（16＋1）。
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