其他法律禁止性规定的支出，企业所得税税前咋扣除

近期某稽查局在对A房地产开发公司2012—2014年度企业所得税缴纳情况进行检查，发现该公司2008年从国土部门取得拍卖土地的过程中曾与B公司签订《居间服务合同》，合同规定A房地产开发公司委托B公司提供促成A房地产开发公司通过招拍挂方式获得项目地块的国有土地使用权以及协助督促政府按约定将项目地块无争议地交付的居间服务，居间成功后将支付居间服务费2000万元。当年A房地产开发公司成功获得项目地块的土地使用权并按合同规定支付居间服务费2000万元给B公司，作为取得土地成本的成本计入开发产品计税成本并在税前扣除。

检查人员指出上述居间服务费不属取得土地的成本，不应计入开发产品计税成本并在税前扣除。但A房地产开发公司认为可以应计入开发产品计税成本并在税前扣除，提出的理由一是B公司作为项目的居间服务方，在合同履行中为取得项目地块土地使用权相关服务;二是法律、法规并无明文禁止民事主体之间签订居间服务合同，与B公司签订居间服务合同合法有效，有真实居间行为发生，支付居间服务费有合同依据;三是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第二十七条*9款规定的开发产品计税成本支出的内容“(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。”，该条款在列举的项目之后用了“等”兜底，居间服务费可算作当中的内容;四是A房地产开发公司通过正当途径支付款项后，B公司也开具了正规发票，列支凭证合法，B公司取得的居间服务费已申报缴纳企业所得税，现税务机关不允许该居间服务费计入开发产品计税成本并在税前扣除属于对该居间服务费的重复征税。

A房地产开发公司支付的居间服务费能否税前扣除则要从税法与其他法律的关系的角度分析。

税法已经作出明确规定的在纳税方面首先适用税法的规定，但税法也不可能对所有的事宜作出规定，这就涉及到税法与其他法律之间的关系问题，即税法对其他法律是一种明示遵从还是默示遵从。明示遵从就是税法的具体规定与其他法律的规定是一致的，如《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定的股权转让登记确认的原则与《中华人民共和国公司法》的规定一致;默示遵从则是税法没有作出具体的规定，但依据其他法律的规定援引使用对某些事项作出认定，如《中华人民共和国企业所得税法》对企业在税前不得分配当年利润就是援引《中华人民共和国公司法》的规定。

A房地产开发公司支付的居间服务费在税前扣除上如何认定?

首先，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第二十七条*9项规定中的“指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金……危房补偿费等”，是指土地征用费及拆迁补偿费中的内容，显然居间服务费不属于当中的内容;

第二，《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”。从国土部门通过拍卖取得土地使用权而支付居间服务费不符合生产经营活动常规，故不属于合理的支出，不得扣除;

第三，《中华人民共和国合同法》第二十三章居间合同第四百二十四条规定“居间合同是居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的合同”，而A房地产开发公司与B公司签订的合同不具有居间合同的性质;

第四，《中华人民共和国招标投标法》第五条规定“招标投标活动应当遵循公开、公平、公正和诚实信用的原则”，而上述居间服务合同违反了招投标活动要求遵循公开、公平、公正和诚实信用的原则，扰乱了土地出让的正常秩序，损害了其他参与招投标活动当事人的合法权益，应属无效合同。这一点在新疆维吾尔自治区高级人民法院(2014)新民一终字第91号《民事判决书》也作出了同样的认定，即对涉及以招投标方式订立合同的事宜签订的居间服务合同无效。

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