实质性程序，是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括下列两类程序：

1.对各类交易、账户余额和披露的细节测试;

2.实质性分析程序。

实质性程序的要求

1.实施实质性程序的原则要求

无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。

2.针对特别风险实施实质性程序需要考虑的因素

(1)如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

(2)如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，注册会计师应当实施细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。

实质性测试的一般程序

1.取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

2.分析应收账款账龄。

注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。

3.向债务人函证应收账款。应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。

4.请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。

5.审查未函证应收账款。由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

6.审查坏账的确认和处理。

（1）检查坏账确认的条件。注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；

（2）检查授权批准。应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

7.抽查有无不属于结算业务的债权。对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。如有此情况，注册会计师应做记录或建议被审计单位作适当调整。

8.审查外币应收账款的折算。重点审查：

（1）外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额；

（2）所选折合汇率前后各期是否一致；

（3）期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；

（4）折算差额的会计处理是否正确。

9.分析应收账款明细账余额。应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。

10.确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，持有5%（含5%）以上股份的股东单位欠款等情况。
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