如何构建企业补充养老保险会计规范
 

　　一、企业补充养老保险的性质

　　企业补充养老保险介于基本养老保险与个人储蓄性养老保险之间位于多层次养老保险体系的第二层。*9层基本养老保险用于保障职工退休后的基本生活需要由政府强制执行覆盖全社会属于社会保险范畴。而第二层企业补充养老保险和第三层个人储蓄性养老保险则是为了提高职工退休后生活的质量由企业和个人自愿参加是对*9层养老保险的补充。国家鼓励、提倡企业根据自身的经济实力参加补充养老保险并在政策上给予指导。企业补充养老保险的资金来自于企业自有资金中的职工奖励和福利基金(国发[1991]6号)按照我国对基本养老保险制度的总体思路企业补充养老保险的目标替代率(是指养老金相当于退休者工作期间所拿工资的比率计算公式为:养老金替代率=退休后的*9年养老金÷退休前一年的工资额×100%。国际劳工部对养老金替代率有上限和下限规定一般上限不得超过原工资水平)大约为20%左右(基本养老保险的目标替代率为58.5%财政部保险司)。由此可见在我国企业补充养老保险具有福利性质是给本企业职工的一种退休后福利企业参加补充养老保险是在国家政策指导下的企业自身行为。此外由于企业参加补充养老保险可以获得税收上的优惠(如企业可在税前缴费、养老基金的投资收入免税等)也可把企业补充养老保险计划视为企业理财的一个部分。
 

　　二、企业参加补充养老保险的方式

　　我国企业参加补充养老保险的方式从单一化向多样化转变。1991年国发33号文件规定企业补充养老保险要由社会保险机构经办1995年国发6号文件改变为企业可自主选择经办机构。目前我国企业参加补充养老保险的方式大致有三种:

　　一是在国家政策指导下由社会保险机构经办企业每月向社会保险机构交纳补充养老保险由社会保险机构向退休职工按月发放补充退休金;

　　二是由企业为职工向寿险公司购买团体养老年金保险;三是企业为职工建立内部个人账户借鉴国外方式实行体外管理即委托寿险公司、投资基金管理公司等组织进行补充养老保险的竞争性管理。企业则建立监管委员会以提高投资回报率并保证退休职工补充养老金的保值和按时给付。

　　在这三种方式中*9种将企业补充养老保险等同于社会保险第二种则将企业补充养老保险等同于商业保险都没有反映出企业补充养老保险的独特属性。企业参加补充养老保险是企业自身的行为而且企业补充养老保险具有福利性质同时也具有理财的特点因此在方式的选择上应侧重于经营性和盈利性。本人认为借鉴国外成功经验典型的企业补充养老保险应当是:在第三种方式的基础上企业成立专门机构、建立企业养老金计划并设立基金法人、管理人、保管人、投资人的体系自行经办。

　　事实上在企业参加补充养老保险的方式上我国政策已经在向典型的补充养老保险方式倾斜。在深圳市1997年出台的企业补充养老保险方案中指出:补充养老保险由用人单位自主选择金融机构经办。具备条件的大型企业、企业集团和资产经营公司也可自行经办补充养老保险但必须建立专门经办机构补充养老保险基金必须与企业其他资金分开管理。2001年4月24日劳社部5号文件关于印发《劳动与社会保障事业发展第十个五年计划纲要》的通知中指出:十五期间养老保险的主要政策措施是“逐步形成多层次养老保险体系。有条件的用人单位可为职工建立企业年金基金实行市场化运营和管理企业年金实行完全积累采用个人账户管理费用由用人单位和职工共同缴纳”。

　　企业参加典型的补充养老保险方式为了实现给付补充养老金的承诺就必须建立完整的书面企业养老金计划。一般企业养老金计划应具体说明参与该计划的职工的资格条件、计算给付补充养老金的基础以及如何筹集和管理给付养老金所需的资产等等。按照职工退休金是否可以事先确定企业养老金计划分成确定养老金计划和确定提存金计划。
 

　　三、确定养老金计划和确定提存金计划的资金运行比较

　　确定养老金计划是指职工的退休金可以按计划中所规定的公式事先确定养老基金的营运风险由公司承担的养老金计划。确定提存金计划则恰好相反职工的退休金不能事先确定它取决于企业养老基金的营运业绩。西方发达国家的公司大都采用确定养老金计划(英国确定养老金计划的*6替代率为66.67%、西班牙和荷兰为70%)。

　　在确定养老金计划中由于雇主保证退休职工每月的补充退休金雇主就需要建立信托基金以保护投资并向信托基金供款。如果养老基金的投资业绩好对雇主而言就可减少缴费额降低计划成本。如果基金的资产不足以支付退休金的情况发生此时雇主如有偿付能力要弥补赤字但万一雇主无偿付能力甚至经营失败破产公司雇员(已退休和未退休的)就面临丧失养老金的风险。因此就必须:

　　(1)建立信托基金使养老基金资产和企业资产分离并规定养老基金不准投资于本企业或者规定投资于本企业的*6比例同时选择与基金分离的保管人和投资人以保护基金本身的安全;

　　(2)建立担保机制。

　　确定提存金计划其缴费率事先确定一般由雇主和雇员共同承担(在西方国家雇主一般承担大部分缴费)。总的缴费一部分用来购买商业人寿保险以抵御意外人身风险其余建立雇员的个人投资账户放入某一投资机构由该投资机构向雇员提供投资工具一般是投资基金或单位信托基金由雇员决定如何在各种基金中分布投资组合。计划中的累积金额与就业期内的缴款额和投资收入密切相关最终数额取决于退休时个人账户中基金的价值即各基金的净资产值。可见确定提存金计划进行养老金的积累和支付实际上是借助对投资基金的购买与赎回完成的。
 

　　四、我国在构建企业养老金会计规范中应注意的问题

　　(一)企业养老金会计和养老基金会计的分离。企业养老金会计和养老基金会计是两个不同的会计主体在养老金会计处理中要坚持分立原则。企业养老金会计是以企业为会计主体企业是承担养老金费用的经济组织;而养老基金会计是以基金会为经济实体、以基金会管理下的某一家基金为会计主体。从主体的特点来看企业养老金会计是“一个经济实体、一个会计主体”而养老基金会计是“一个经济实体、两个或两个以上的会计主体”。养老基金会计要求基金资产与管理人、信托人的自身资产分开核算把本基金的会计业务与其他基金的会计业务区别开来基金会计的工作如资产的计量、日常账务处理、基金会计报告等都是本基金经济活动的体现。

　　企业养老金会计和养老基金会计核算的内容也大相径庭。前者主要核算企业各期应计提的养老金费用以及对养老金负债(或资产)的确认而养老基金会计主要核算养老基金的投资、收回、增加和减少。一般在会计规范上采取分别制定会计准则的方式。如美国财务会计准则委员会制定的SFAS35——养老金计划会计、国际准则委员会制定的IAS26——养老金计划的会计和报告就是规范管理养老基金专门机构的核算和报告的准则而SFAS87——企业养老金会计、IAS19——员工福利就是规范企业养老金会计处理和报告的准则。

　　(二)构建企业养老金会计规范应分两步走。我国对企业养老金会计的规范应当分两步走当前的重点应当是规范相关信息的披露主要是规范财务报表附注的相关信息披露。一方面要求企业在财务报表附注中披露养老金计划或者类似的财务安排包括涉及的职工、资金筹集的方式、涉及的期间等等;另一方面要求企业在财务报表附注中披露每年的养老金费用总数以及基本养老金费用数和企业补充养老金费用数。而后随着我国市场经济的进一步完善、随着企业财务管理水平的提高企业建立的确定养老金计划的增多主要针对确定养老金计划参照美国、英国或国际会计准则委员会的企业养老金会计准则结合我国国情制定我国企业养老金会计的具体准则。该准则除了要规范养老金费用的确认、规范相关信息披露以外也应当遵循国际惯例要求企业在资产负债表中披露相关的养老金资产或负债以便了解该计划的基金提存情况并在报表附注中披露该计划的公允价值。