以案解析接收股东划入资产的所得税处理办法详解

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下称“29号公告”），29号公告是继2010年79号文、2011年34号公告和2012年15号公告之后又一个重要的实体性政策文件，文件中明确了一些在实践工作中经常遇到的问题处理方式，但是就税务实践中一些更具有争议焦点的相关问题在文件中予以了回避，并没有彻底的解决掉，同时部分条款的规定有些过于的简单，在实践中仍然可能会引起征纳双方的争议。

　　(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　为了更好的理解29号公告第二条的内容，结合一个具体的实践案例来分析一下政策：

　　2013年11月22日，厦门大洲兴业能源控股股份有限公司(证券代码：600603 证券简称：*ST兴业 以下称：公司“)与大洲控股集团有限公司(以下简称”大洲集团“)、厦门润中投资管理有限公司(以下简称”润中投资“)、阿克陶县腾宇矿业有限公司(以下简称”腾宇矿业“)签署了关于本次资产赠与的《阿克陶中鑫矿业有限公司股权之赠与协议》(以下简称”《赠与协议》“)，大洲集团、润中投资、腾宇矿业三方合法持有的阿克陶中鑫矿业有限公司合计82%的股权及对应的权益赠与本公司。

　　大洲集团、润中投资、腾宇矿业均为本公司实际控制人陈铁铭先生控制的企业，本公司实际控制人陈铁铭先生持有公司881. 9万股股份，为公司*9大股东，大洲集团持有公司864. 3万股股份，为公司第二大股东，本次受赠资产行为构成关联交易。

　　依据瑞华会计师事务所出具的审计报告：截至2013年10月31口中鑫矿业的总资产为33554. 41万元，净资产为26506. 96万元，赠与财产价值21735. 71万元。基于谨慎性原则，具体赠与财产价值根据赠与股权比例所对应的中鑫矿业净资产值确定。

　　大洲控股集团有限公司为陈铁铭先生全资公司厦门市港润房地产开发有限公司及陈铁铭先生共同出资设立的，实际控制人为陈铁铭先生。大洲集团持有中鑫矿业56%股权。大洲集团为接受捐赠方的上市公司第二大股东。

　　厦门润中投资管理有限公司控股股东厦门新大洲商贸发展有限公司系自然人谢抒女士控制，陈铁铭与谢抒为夫妻关系。润中投资持有中鑫矿业14%股权。

　　阿克陶县腾宇矿业有限公司现股东为陈铁铭先生和邱晓勤女士，实际控制人为陈铁铭先生。腾宇矿业持有中鑫矿业30%股权。

　　本案例属于被ST的上市公司接受股东方其他关联方的资产捐赠业务，这种捐赠资产的出发点还是为了使上市公司增加利润，尽快摘掉ST的帽子。

　　在会计处理上，根据关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》〔2009年第2期〕的通知(中国证券监督管理委员会会计部函〔2009〕60号)中的规定“对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。”，因此，*ST兴业接受大洲集团(股东)润中投资和腾宇矿业(大股东控制的其他关联方)的捐赠资产应该属于与其股东之间的权益性交易行为，进而上市公司的取得的资产应该计入到所有者权益科目中去。这个问题在会计定性上应该是很明确的，不存在争议了。

　　在企业所得税的处理上，根据29公告的规定，只有企业接受股东的捐赠资产、协议中约定计入所有者权益并且已经实际这样处理的，企业取得的捐赠资产才能够不计入到收入总额中进行企业所得税处理。那么就这个案例来说，在企业所得税的处理上应该有如下几点需要考量：

　　1. *ST兴业接受其第二大股东大洲集团捐赠的中鑫矿业56%股权，如果捐赠协议中约定要记入*ST兴业的所有者权益科目，并且企业也是这样实际做账的，那么取得的这56%股权所对应的价值不计入*ST兴业的企业所得税收入总额中去，并且可以按照会计师事务所确认的交易价格来作为计税基础，以后转让中鑫矿业股权、减资撤资以及中鑫矿业注销清算时都可以在计算应纳税所得额时税前扣除。大洲集团就该项捐赠行为，首先应该确认视同销售行为，确认视同销售收入与成本，两者只差作为应纳税所得额缴纳企业所得税;然后，大洲集团还应该确认一项资产(或者费用支出)，这个虽然表面上是捐赠，但是会计和税收属性上在资产的接受方均不作为捐赠来处理的，那么在资产的划出方应该如何确认税收属性呢?此问题29号公告没有明确规定，我认为也不应该作为捐赠来处理，倾向于按照投资行为来处理，即在税收上视同大洲集团把这56%的股权投资到了*ST兴业，应该增加对其的长期股权投资计税基础，而不应该在税收上确认为营业外支出。

　　2. *ST兴业接受其大股东控制的润中投资和腾宇矿业捐赠的中鑫矿业44%股权，按照29号公告的规定，由于不属于从股东方取得的资产，那么就文件表面的规定来说可能无法适用于不计入应税收入总额的规定了，换句话说可能*ST兴业就要被征收企业所得税了，这个问题也是29号公告中没有特别明确之处，在实践执行中也可能引起税企之间的争议。对于这个问题，我还是倾向于按照会计属性来确认税收属性，既然会计上都确认为权益交易了，税收上也不应该再确认为收入了。但是，这个问题的税收具体技术处理上需要进一步的完善，税收立法技术上需要进一步的细化，同时也要防范滥用行为。同时，划出资产方一方面要做视同销售处理，但是也存在上面所探讨的问题，究竟税收上应该确认的是长期股权投资计税基础的增加呢，还是营业外支出呢?

　　3. 中鑫矿业的三个股东将其合计100%股权捐赠给了*ST兴业，在会计属性来说视同为股东投入资产，但是税收上的定性还不明确，对于股东方的划出资产的行为是否可以适用于特殊性税务处理，还有待于进一步的商榷。其实，这个问题是于上一个非股东方交易税收定性直接相关的，上一个问题税收性质不确定，这个问题也没法去解决。

 

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