所得税会计问题浅析来源：《会计之友》2008年第26期作者：王辉日期：2008-10-16字号[ 大 中 小 ] 　　一、资产项目暂时性差异的确认与计量问题　　（一）固定资产所形成的暂时性差异　　固定资产的账面价值=固定资产的原值-固定资产会计上允许的折旧-固定资产的减值准备。固定资产的计税基础=固定资产的原值-税法允许计提的提旧，不考虑计提的减值准备。因此两者产生了暂时性差异。　　例1，固定资产的原值为1500000元，会计上采用的计提折旧的方法为年数总和法，税法中规定采用平均年限法，折旧年限均为五年，在第二年年末时，固定资产计提了10万元的减值准备。　　[分析]企业会计中：年数总和法　　*9年的折旧=1 500 000×5/15=500 000（元）　　第二年的折旧=1 500 000×4/15=400 000（元）　　固定资产的账面价值=1 500 000-500 000-400 000-100 000　　=500 000（元）　　税法规定：平均年限法　　每年计提折旧=1 500 000/5=300 000（元）　　两年共计折旧=2×300 000=600 000（元）　　固定资产的计税基础=1 500 000-600 000=900 000（元）　　账面价值＜计税基础，说明两者差额为将来可抵扣的暂时性差异。　　两者差额=900 000-500 000=400 000（元）　　可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产，会计分录为：　　借：递延所得税资产 100 000（400 000×25%）　　贷：所得税费用100 000　　（二）无形资产所形成的暂时性差异　　对研发的无形资产，在新准则中规定：研究的支出应予以费用化，计入“研发支出——费用化支出”，期末时计入当期损益“管理费用”；但对于研究成功进入开发阶段的支出，予以资本化，先计入“研发支出——资本化支出”，等到研究成功后，再将“研发支出——资本化支出”转作“无形资产”。而税法中规定：无形资产如果属于自创，则自创过程中的支出全部予以费用化，在税前加以扣除，因此形成无形资产以后期间可税前扣除的金额为零，即计税基础为零。无形资产账面价值与计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异形成递延所得税负债。　　例2，A企业当期发生研发支出1 000万元，其中费用化支出400万元，资本支出600万元，税法规定企业研发支出可按150%税前扣除，无形资产已达成。　　[分析]A企业于当期发生的研发支出可在当期税前扣除的金额为1000×150%=1 500（万元），其于未来期间所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即其计税基础为0；而该项无形资产的账面价值为600万元。账面价值＞计税基础，说明两者差额为将来应纳税的暂时性差异。应纳税暂时性差异形成递延所得税负债：　　借：所得税费用150 000（6 000 000×25%）　　贷：递延所得税负债 150 000（6 000 000×25%）　　对于使用寿命不确定的无形资产，新准则规定不再进行摊销，而是要进行减值测试。对于发生减值的无形资产，计提无形资产的减值准备。此时无形资产的账面价值=无形资产的原值-无形资产的减值准备。而在税法中，计税基础不允许减去计提的减值准备，但对于使用寿命不确定的无形资产，也要进行摊销（如按10年）。此时无形资产的计税基础=无形资产的原值-无形资产的累计摊销。如上例中无形资产因为期限不确定未减值，则其账面价值=600万元，税法按10年摊销时，其计税基础=600-600/10=540万元，两者形成60万元的应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。　　（三）金融资产所形成的暂时性差异　　以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融资产，当其公允价值变动时，每期都要把金融资产的账面价值按其变动后的公允价值进行调整，并且确认当期的损益，引起会计上金融资产账面价值上升或下降，但这种变动在税法中是不予承认的，会出现暂时性差异。另外，公允价值计量模式下的资产（如投资性房地产等），其形成暂时性差异的会计处理方法与金融资产类似。　　例3，A公司于10月20日取得一项权益性投资800万元，作为交易性金融资产入账。会计分录为：　　借：交易性金融资产——成本8 000 000　　贷：银行存款 8 000 000　　年末时，该项权益性投资的市价为880万元，按新会计准则的规定，公允价值计量模式下应将公允价值变动损益计入利润表，则该项金融资产的期末账面价值为880万元。其调整分录为：　　借：交易性金融资产——公允价值变动800 000　　贷：公允价值变动损益 800 000　　而按税法规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动损益不计入应纳税所得额，其计税基础为800万元。账面价值880万元>计税基础800万元，形成80万元应纳税暂时性差异，确认分录为：　　借：所得税费用200 000（800 000×25%）　　贷：递延所得税负债 200 000（800 000×25%）　　除此之外，还有计提资产减值准备资产的问题。税法上承认的减值准备为应收账款按5‰的部分计提坏账准备，此时，也需计算其账面价值和计税基础。而对于非应收账款如存货、固定资产、无形资产等，只要计提减值准备，处理方法基本同上。　　二、负债项目暂时性差异的确认与计量问题　　负债项目账面价值与其计税基础之间的差异就比较少了，有差异的就是或有事项确认预计负债。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的部分。或有事项确认预计负债，也就是说从费用中提取的负债，如产品的质量保证、未决诉讼、未决索赔和税务纠纷等，都是从费用中提取计入营业外支出，确认预计负债。而这些支出税法是不认可的。　　例4，B企业2006年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年未发生任何保修支出。假定按税法规定，与产品售后服务有关的费用在实际发生时才允许税前扣除。　　[分析]该项负债的年末账面价值为200万元；该项负债的计税基础=账面价值200万元-未来期间计算应纳税所得额时准予抵扣的金额200万元=0.负债账面价值>负债计税基础，形成的暂时性差异在未来期间转回时会减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。确认分录为：　　借：递延所得税资产500 000（2 000 000×25%）　　贷：所得税费用500 000（2 000 000×25%）　　预计负债实际上是负债计税基础和负债账面价值不相吻合的一个非常典型的事例。除此之外，相类似的还有预收账款，由此而产生的暂时性差异与收入有关。　　三、特殊项目产生的暂时性差异问题　　（一）筹建期间的费用问题　　它不是资产也不是负债，但是却形成暂时性差异。会计上将筹建期间的开办费用不确认为过去的递延资产，而是直接计入当期损益管理费用；但税法规定要计入资产。因此，资产的账面价值为零（因为计入当期费用了），但计税基础不为零，从而形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。　　（二）税前弥补亏损问题　　我国有规定，本年发生亏损可以用以前年度提留的盈余公积弥补亏损。但企业一般都不愿意用盈余公积弥补亏损，因为盈余公积是从税后利润提取的，企业更愿意用以后连续5年的税前利润来弥补亏损。如果连续5年的税前利润都没有补平亏损，那么只能用税后利润弥补亏损了。用以后年度的税前利润来弥补亏损在会计上没有形成资产和负债，但是它却允许税前进行抵扣，这样就形成了资产的计税基础。　　例5，某公司2006年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计未来5年能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。　　[分析]此时并未产生资产负债项目，但从性质上看，该亏损2 000万元可减少以后5年内的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。确认分录为：　　借：递延所得税资产 5 000 000（20 000 000×25%）　　贷：所得税费用 5 000 000（20 000 000×25%）　　假设2007年有1 000万元的利润，这1 000万元不纳税，形成了所得税费用1000×25%，转回递延所得税资产。　　借：所得税费用 2 500 000（10 000 000×25%）　　贷：递延所得税资产 2 500 000（10000000×25%）　　假设2008年又有3 000万元的利润，前面一年还剩1 000万元的亏损没有弥补，3 000万元弥补亏损后剩余的2 000万元要纳税，形成“应交税费——应交所得税”2 000×25%万元。转回递延所得税资产1 000×25%万元，在递延所得税资产的贷方，结平递延所得税资产。　　会计分录为：　　借：所得税费用 7 500 000（30 000 000×25%）　　贷：递延所得税资产 2 500 000（10 000 000×25%）　　应交税费——应交所得税 5 000 000（20 000 000×25%）　　（三）企业合并中取得资产负债产生的暂时性差异问题　　因《企业会计准则》规定与税法规定不同，可能使得对于企业合并中取得的可辨认资产负债按公允价值计量确认入账价值，而按税法规定购买方在合并中取得的可辨认资产负债应按原计税基础不变，这样就产生了因企业合并中取得可辨认资产负债的公允价值与其计税基础不同而形成的暂时性差异。　　在采用资产负债表的所得税会计处理方法时，关键是确认暂时性差异及其性质。而暂时性差异又取决于相关的资产负债项目，先要确定资产负债相关项目的账面价值；然后分析、计算资产负债的计税基础。当资产账面价值大于其计税基础时，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；当资产账面价值小于其计税基础时，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。当负债账面价值大于其计税基础时，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；当负债账面价值小于其计税基础时，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。