关于我国“政府补助”会计准则的思考与完善来源：《中国管理信息化》2008年第12期作者：田春晓日期：2008-09-09字号[ 大 中 小 ] 　　2006年2月，财政部颁布了1项基本会计准则和38项具体会计准则，进一步完善了我国企业会计准则体系。在这38项具体准则中，《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称“政府补助准则”）无疑是字数最少、篇幅最短的“袖珍型”具体会计准则，它的颁布和实施填补了我国企业对政府补助会计核算和信息披露的空白，既充分借鉴国际会计准则的研究成果，体现国际趋同，又立足于国情，体现中国特色。　　一、政府补助准则出台的历史背景　　早在1993年，我国财政部就启动了政府补助会计准则研究项目计划。在充分借鉴和参考国际会计准则理事会（其前身为国际会计准则委员会）和美、英等市场经济比较发达国家的会计准则委员会研究成果的基础上，财政部先后在1995年、2002年和2005年公布了《捐赠和政府援助》、《政府补助和政府援助》和《捐赠与补助》3份征求意见稿，向社会各界征求反馈意见。随着我国资本市场的逐步壮大和发展，出台正式准则的条件也日益成熟，最终财政部于2006年正式颁布《企业会计准则第l6号——政府补助》。与3份准则征求意见稿和《国际会计准则第20号——政府补助会计与政府援助的披露》（IAS20）相比，政府补助准则有较大的变化：首先，在适用范围上有所减少，从最初的捐赠、政府援助、政府补助等领域缩小到最后只有政府补助这一单个项目，以利于信息理解和业务操作；其次，在会计核算方法上达成一致，从资本法与收益法并存，统一为采用全面收益法进行确认；从总额法和净额法共用，统一为采用总额法进行计量，在一定程度上避免或减少了企业盈余管理的空间；在信息披露上，更加简明扼要，体现了相关性和重要性原则。　　二、政府补助准则的主要内容解读　　（一）政府补助概念、分类与特点　　政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等形式，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助可分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类。所谓与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。所谓与收益相关的政府补助则是指除了与资产相关的政府补助之外的政府补助。政府补助呈现无偿性、政策性和条件性等特点：无偿性是指政府向企业提供经济补助属于非互惠交易，不谋求对企业的实际控制权和收益分配权，企业在将来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还；政策性是指只有符合国家产业政策和政府补助政策规定的企业，才有资格申请政府补助；条件性，即企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。　　（二）政府补助的确认与计量　　1.政府补助的确认　　对于企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，不能一概确认为政府补助，应在符合政府补助定义的基础上，同时满足下列两个条件才能予以确认：（1）企业能够满足政府补助所附条件；（2）企业能够收到政府补助。　　2.政府补助的计量　　从政府补助的来源或转移方式来看，政府补助表现为货币性资产和非货币资产。政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量（实际上就是以1元人民币进行计价）。有来源就有相应的运用。从货币性资产或非货币资产的运用或用途来看，政府补助具体表现为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类：（1）企业取得与资产相关的政府补助，在公允价值模式下，不能直接确认为当期损益（营业外收入），而应当确认为递延收益（负债），从相关资产达到预定可使用状态起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。（2）与收益相关的政府补助，如果是用于补偿企业以后期间的相关费用和损失的，那么应确认为递延收益，并在确认相关费用的会计期间计入当期损益；如果是用于补偿企业已发生的相关费用和损失的，则应计入当期损益。　　另外，对于已确认需要返还的政府补助，应当分别下列情况处理：（1）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；（2）不存在相关递延收益的直接计入当期损益。　　（三）政府补助的披露　　企业应当在附注中披露与政府补助相关的会计信息，包括：政府补助种类及金额；计入当期损益的政府补助金额；本期返还的政府补助金额及原因。　　三、对政府补助会计准则的几点思考与完善　　（一）政府补助定义应完善　　现行准则把政府补助定义为“企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产”。其中“无偿”一词意味着企业在取得政府补助时可以不需要支付任何代价。事实并非如此。从政府补助准则第五条关于政府补助确认条件的规定可以看出，政府补助并非是“免费的午餐”，是有条件、代价和成本的。《国际会计准则第20号——政府补助会计与政府援助的披露》（IAS20）则把政府补助视为一项企业与政府间的“有条件和非互惠性的交易”，将政府补助定义为“政府通过向企业转移资源，以换取企业在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助”。但是，IAS20的定义似有“反客为主”之嫌，颠倒了政府与会计主体的位置，建议将政府补助定义为“企业在过去或将来按照某种条件从事有关经营活动而从政府取得的货币性资产或非货币性资产”。　　（二）政府补助分类应修订　　现行准则参照IAS20规定，将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。但是，美国、澳大利亚、加拿大等国家的会计准则和《国际会计准则第4l号——农业》（IAS41）都将政府补助分为附条件的政府补助和无条件的政府补助。从现行准则第五条和第九条有关规定可以看出，实际上政府补助还隐含着两种分类模式：一是按是否附带条件，可分为无条件的政府补助（如税收返还、财政贴息和政策性补贴）和附条件的政府补助。在实务中，企业获得的指定用途的补助通常要履行附带条件。例如政府对某建设项目拨款，并要求该项目达到具体的验收标准等。政府补助附带条件后可以促进补助资金更好地用于扶持项目，提高扶持项目的建设质量，达到扶持目的。二是按是否需要返还，可分为需要返还的政府补助和不需要返还的政府补助。需要返还的政府补助多为指定用途的补助。其返还的原因主要有两种：一是企业接受的是附带条件的政府补助，当最终条件未能满足时，被规定需要返还；二是因指定用途的补助有结余，被规定需要返还。根据国际会计准则理事会近期的会议讨论精神，IAS41的分类方法将是国际会计准则第20号的修订趋势。为了保持与国际会计准则的持续协调和趋同，建议应及时跟踪相关动态，并适时对新准则进行修订和完善，重新改进和明确政府补助的分类标准。　　（三）新准则与其他相关具体准则之间协调不够　　根据现行准则，政府对企业的债务豁免适用债务重组准则；所得税减免适用所得税准则。但是在债务重组准则中难觅有关政府给予企业债务豁免的“踪影”；对于所得税减免，所得税准则也只是一笔带过。这种准则规定“盲点”甚至具体准则之间相互矛盾之处也时有发生。建议在相关准则中或在有关准则操作指南中对债务减免或豁免、所得税减免等相关会计处理作出明确的和有可操作性的规定。　　（四）对公允价值与名义金额的运用应改进　　在一定条件下，现行准则采用公允价值计量非货币性资产形式的政府补助，增强了会计信息的相关性，符合决策有用观，但会增加人为操纵利润的可能性。目前我国尚未制定专门的公允价值具体准则，有关金融项目和非金融项目公允价值的确认、计量与披露散见于各个具体准则中，不利于公允价值会计的具体运用。建议待时机成熟时应尽快制定公允价值具体准则，并且应在政府补助准则指南中建立确定公允价值的层次，为公允价值的运用提供更好的操作指引。同时，对于公允价值不能可靠取得的非货币性资产形式的政府补助，现行准则规定按照名义金额进行计量，并直接计入当期损益。以名义金额计价的目的主要是为了在账面上象征性地反映该项资产，以避免因不记账而可能造成的所谓资产流失。实际上，名义金额对企业当期财务状况和经营成果的影响微乎其微。不妨取消现行准则中有关名义金额确认与计量规定；对于公允价值不能可靠取得的政府补助，建议先暂时登记在备查账簿中，等到以后能够可靠取得公允价值时再进行确认和计量；在资产负债表日，企业应对备查账簿中的政府补助进行逐项复核，仍然不能可靠取得公允价值的政府补助应当在附注中披露其种类及无法计量的原因。