新会计准则对上市公司盈余管理的影响来源：《财会通讯》2008年第3期作者：雷箐日期：2008-06-03字号[ 大 中 小 ] 　　盈余管理在西方国家会计理论界已经有二十多年的研究历史；而在我国，它是随着证券市场的发展而出现的新问题。目前，我国上市公司许多盈余管理行为对证券市场的发展产生了极其不利的影响，必须对盈余管理进行控制。会计准则是关键的制约因素，而其对盈余管理的作用方向却是“双向的”，这是会计准则制定者必须考虑的现实问题。　　一、国内外关于盈余管理的主要评述　　美国著名会计学家雪普KatherineSchipper在1989年发表的文章《盈余管理的评论》中指出，盈余管理就是旨在有目的地干预对外财务报告过程。以获取某些私人利益的“披露管理”。美国学者PaulM.Healy和James M.Wahlen 1999年在《盈余管理研究回顾及对会计准则建设的启示》中阐述了盈余管理是企业管理当局运用职业判断和规划交易的手段编制和变更财务报告，旨在误导那些利益关系人或者影响那些以报告数字为基础的契约结果。而最有代表性的是美国会计学家司考特（Scoto在其所著的《财务会计理论》一书中的观点，他认为盈余管理是“在GAAP许可的范围内，通过会计政策选择使经营者自身利益或（和）公司市场价值达到*5化的行为”。国内学者对盈余管理问题的研究也同样存在分歧。这种分歧主要表现在三个方面：一是盈余管理是否是在会计准则允许的范围内进行的；二是盈余管理的手段是否包括非会计方法，如时间安排和交易构建等；三是盈余管理是否等同于舞弊或操纵。　　本文将盈余管理限定在不违反会计准则的范围内，并认为这是盈余管理不同于财务舞弊的关键；因此将盈余管理定义为：企业管理当局在不违反会计准则的前提下有目的地采取多种手段以达到期望报告盈余目的的行为。　　二、盈余管理与会计准则的关系　　会计盈余在公司内部、资本市场和政府监管中发挥着重要的作用。作为理性行为主体的企业管理当局必然会产生影响报告盈余的动机。从会计准则制定的技术来看，会计准则建立在一系列会计假设、原则和方法之上，而这些概念基础存在主观性和不完善之处，加之信息的不对称、投资者的“功能锁定”现象，以及会计准则制定者本身也是理性的经济人，这就为盈余管理行为的产生创造了条件。由于人们不可能完全消除产生盈余管理的这些根源问题，可以预见，盈余管理还将长期存在下去。　　虽然盈余管理无法消除，但可以通过一系列措施来制约和影响企业管理层盈余管理的能力。在盈余管理的制约因素中，会计准则对盈余管理的制约作用是事前的、直接的和普遍的。会计准则自产生之日起，就担负起制约盈余管理的使命；会计准则的技术性特点，不仅限制了管理层会计选择的自由度，提高了会计信息披露的质量，而且还成为审计执业和证券监管的重要依据。相对于其他因素而言，它对盈余管理的制约作用是最为重要的。可见，会计准则对盈余管理起着“双刃剑”的作用：一方面，会计准则可以制约盈余管理的发生；另一方面，会计准则又为盈余管理的产生提供了可能。　　三、新会计准则对盈余管理的影响　　新会计准则充分吸收了国际会计准则的做法，并考虑我国特殊的经济环境和会计环境，在对旧会计准则进行修订的同时又新增了一系列的会计规范，形成一套较为完善的准则体系。新准则减少了会计估计和会计政策的选择项目，大大压缩了企业进行盈余管理的空间，能更加全面地规范企业的会计行为。但在新准则体系下，盈余管理可借用的空间有消有长，总体上消大于长。　　新会计准则在以下几个方面有效地压缩了盈余管理的空间：　　*9，长期资产减值不允许转回。新会计准则颁布之前，我国上市公司根据《企业会计制度》的要求，可以对八项资产计提减值准备，并且在资产发生增值时转回准备。这一做法意在使企业期末的资产符合资产定义，体现稳健原则，提高会计信息的相关陸。但在实际执行中却被许多企业当作企业盈余的“调节器”来调节企业各期的损益，从而影响了会计信息的质量。为了有效遏制企业的这种行为，新的资产减值准则规定，资产减值准备一旦计提，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理，这在很大程度上压缩了企业利用资产减值准备调节盈余的空间。　　第二，对公允价值的使用附有苛刻的限制条件。新会计准则在应用公允价值时把握这样一个原则：以历史成本为基础，同时引入公允价值，但是公允价值在什么情况下可以使用，限制比较多。目前仅在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。相对于国际会计准则而言，新会计准则对公允价值的运用比较谨慎，这也是基于我国倒情，减少公允价值被滥用的现实选择。　　第三，合并财务报表准则的颁布，扩大了合并报表范围，并要求同一控制下的企业合并以账面价值为基础进行会计处理。与《合并会计报表暂行规定》相比，新合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。另外鉴于我国会计信息质量的现状和资本市场发展的程度，新合并财务报表准则规定，同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，使得那些利用合并重组进行投机的企业不再有机可乘。该规定有利于规范企业盈余管理行为和提高企业利润的可信度。　　第四，完善了会计披露的要求，增强了企业经常性和非经常性损益信息的透明度。新准则对损益披露的要求随处可见，除“财务报告列报”准则外，其他各具体准则几乎都有要求。这些财务报表列报要求不仅可以使财务报告使用者更容易地判断企业损益的构成、风险和报酬的主要来源，增强决策科学性，还可以有效抵消企业进行利润包装的“成果”。　　会计准则并非完全为防范盈余管理而设置，由于新准则增加了会计选择和职业判断的运用。不可避免地又为盈余管理提供了操纵空间：一是更多地使用公允价值。尽管新准则对公允价值的运用较为谨慎，但是公允价值运用范围的拓展，客观上必然增大企业管理层有意识地借助公允价值新的运用领域进行盈余管理的可能性。二是会计选择方法过多，更具灵活性。新准则中对无形资产的摊销方法不再仅局限于直线法，且摊销年限也不再固定，给企业提供自主选择的空间，但企业也可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余调节。三是经常性与非经常性损益界限模糊。对于一些亏损的企业而言，经常性损益操纵利润的空间较小，非经常性损益更可能成为其盈余管理的手段。然而，新会计准则中并没有专门规范非经常性损益确认的会计准则，为亏损企业利用非经常性损益进行盈余管理提供了空间。