人力资源会计探析来源：《审计与理财》2008年第4期作者：柳和华日期：2008-05-16字号[ 大 中 小 ] 　　作为影响当今世界大趋势之一的知识经济正在蓬勃兴起，社会发展将有80%～90%来源于知识及知识创新的贡献。而会计人员作为社会经济利益的见证人和协调者，在知识经济的发展过程中，发挥着重要作用，更面临着拓展新的研究领域和解决新问题的挑战，其中最为紧迫就是关于人力资源会计的研究，在知识经济时代生产要素的核心不是土地，也不是资本而是知识。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告，那么会计信息系统提供的信息将是不全面，不充分的。由此，应大力发展人力资源会计。　　一、人力资源会计有关理论探讨　　（一）人力资源会计的基本假设　　除了财务会计的四个基本假设前提外，人力资源会计应有其自身的基本假设如下：　　1.人是有价值的组织的资本。人能为组织提供现在和未来的服务，而且这些服务对于企业具有经济价值。　　2.作为组织的资源的人其价值是其管理方式的函数。人的价值除了来自其自身的技能、受教育程度、才智外，还受管理方式的影响，有效的管理方式可以调动职工的积极性，提高劳动生产率，并使人力资源价值得到增长；反之，人力资源的价值或者难以实现，或者只能维持原状。　　3.用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息对有效地管理人力资源是必不可少的。人力资源会计所提供的人力资源的取得、开发、分配、组合、维护等信息，对于加强人力资源管理，提高组织管理水平应非常有益。　　（二）人力资本是接受激励还是参与剩余收益的分配　　人力资源会计的研究文献中有两种提法：对人力资本的激励（或叫人力资本薪酬制度）和人力资本参与剩余收益的分配。　　资本所有权特性决定了人力资本有权参与剩余收益的分配。“企业作为一个人力资本与非人力资本的特别合约，从合约的当事人都是平等的产权主体这一逻辑起点出发，他们都有资格和可能拥有企业所有权”（杨瑞龙，周业安，1997）激励机制的出现标明人力资本打破了获取固定合同收入的禁锢，向获取剩余迈出了一大步。在信息不对称的情况下，为了减少代理人与委托人的利益分歧，委托人除了加强监督力度外，通常采用激励措施将代理人的报酬与经营成果挂钩。人力资本参与剩余收益的分配是以资本所有者的身份为前提的。　　但是，企业参与人有权获得剩余不等于一定能够获得剩余，剩余索取权的实现还要依赖于相应的控制权。（杨瑞龙，周业安，1997）而剩余控制权作为企业的重大决策权，必须要求具有承担决策风险的能力。因为，从风险与收益对等的角度分析：人力资本所有者若只享有剩余收益的分配权而不承担相应的决策风险，对财务资本所有者而言有失公平。可以说，选择激励制而非分享制的人力资本产权安排源于人们对风险的认识。　　随着证券市场的完善，财务资本证券化使企业股权逐步分散。证券市场的资源配置功能使有限的财务资本资源流入最需要的行业，并在同一行业中使财务资本资源流入最有效使用它的企业。在资源配置机制中，财务资本拥有者通过证券化投资方式获取收益，一旦感觉到对某一企业的投资不能取得预期的回报或者发现有更高投资回报的企业时，财务资本拥有者会毫不犹豫地将其资本转移到其他企业，这一过程不仅是逐利的过程也是规避风险的过程。当企业面临被并购时，收购方以高于市值的价格并购，财务资本的出资者很可能做出抛售股票的决定以获取资本利益，而人力资本则承担着企业转轨和被解雇的风险。传统企业家理论认为：在两权合一的情况下，企业家（同时也是资本家）的职能体现在承担风险和经营管理两个方面，两权分离后，承担风险职能从企业家职能中分离出来。但我们必须正视的是：股份公司组织形式与高度发达的资本市场的结合为风险的交易提供了场所。资本市场能够使资本（股票）实现低成本转移，所有者可以通过在资本市场上出售其所有权来实现风险的转移，而企业家仅仅以人力资本的身份实现对企业的控制。因此，人力资本享有剩余收益是无可厚非的。　　二、人力资源财务会计探讨　　（一）人力资源的计量　　人力资源的计量方法有成本法和价值法。成本法计量的依据是职工的取得、开发及替代成本，其优点是可靠性较强；而价值法的计量依据是人力资源剩余工作年限内的未来可创造价值，它考虑了人力资源的产出价值，能在较大程度上反映职工的创利能力，从而相关性较强。但以这两者计量的人力资产和人力资本，均难以反映人力资源的即期创利能力，无法作为利润分配的基础。因此，必须兼顾可靠性和相关性要求，以标准工作年限工薪资本化法对人力资产和人力资本进行计量。　　标准工作年限工薪资本化法的计量依据是准工作年限内以工薪报酬反映的职工即期创利能力。即将职工在标准工作年限内按当前工薪水平计算的工薪报酬资本化，并以之计量人力资产和人力资本。其前提是企业必须制定一个标准工作年限（20年），以适应于所有的职工。为了便于理解，以下几点需要说明：　　1.工薪报酬能够反映职工的创利能力。一个开放、健全的市场具有自动的资源配置功能，在市场经济中，通过人才的自由流动和双向选择，人力资源的配置可以达到平衡，从而使职工的工薪报酬和创利能力相关。　　2.应以职工的标准工作年限而不是剩余工作年限的工薪报酬的资本化数额计量人力资产和人力资本。只有以统一的标准工作年限进行计量，才能保证人力资产和人力资本反映职工的即期创利能力，并可将其作为利润分配的基础。　　3.人力资产和人力资本按当前工薪水平计量，应逐期调整。按当前工薪水平计量是为了保证信息的可靠性，而为了保证信息的相关性，又必须对人力资产和人力资本逐期进行调整。因为随着工作经验、劳动熟练程度的提高以及物价的上涨，工薪水平必然提高，所以需要按期对人力资产和人力资本进行调整。　　4.人力资产不需要摊销和计提折旧。由于一定年限内职工的劳动能力一般不会随年龄的增长而下降，而且，人力资产不像非流动实物资产那样需要在其报废时付出货币资金进行重置，人力资产退出企业时只需冲销人力资本即可。　　（二）人力资源的核算　　人力资源的业务主要包括人力资源投入与退出。工薪报酬的支付、对人力资本的期末利润分配及发放、人力资产和人力资本的调整等。关于人力资源的各项业务核算方法如下：　　1.人力资源的投入。人力资源的投入一方面使企业获得了人力资源的使用权，增加了人力资产；另一方面也使职工成为权益人，增加了人力资本，两者数额相等。其计算公式为：人力资本＝人力资产职工年薪之和×标准工作年限。会计分录为：借记“人力资产”科目，贷记“人力资本”科目。而人力资源的取得和开发成本则以“人力资源投资”账户反映，并在一定期间内将其摊入费用。　　2.人力资源的退出。人力资源的退出与其投入恰好相反，应借记“人力资本”科目，贷记“人力资产”科目。如果退出时还有未摊完的“人力资源投资”则列入损失。　　3.工薪报酬的支付。支付的工薪应视作职工预支的利润，以“利润分配——工薪报酬”账户来反映。借记“利润分配——工薪报酬”科目，贷记“现金”等科目。　　4.期末利润分配。由于将工薪报酬视作职工预支的利润。所以应首先将本年工薪报酬加上年终净利算出本年的实际净利，然后按相同的比例，在人力资本和物力资本之间进行分配，并以“利润分配——未分配职工利润”账户反映尚未支付给职工的利润。对人力资本进行分配时，应借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配职工利润”科目。　　5.期末调整。人力资产和人力资本应根据每期期末的工薪水平进行调整，如果职工的工薪水平上升，则应根据上升差额与标准工作年限的乘积，借记“人力资产”科目，贷记“人力资本”科目；反之作相反分录。　　（三）人力资源信息的披露　　人力资源信息的披露应包括以下两部分：　　1.人力资产信息的披露。应在资产负债表的资产方单列“人力资产”项目，以反映企业人力资源的即期创利能力。其流动性类似于固定资产，由于强调人力资的重要性和主观能动性，所以应将其列入“长期投资”与“固定资产”项目之间；为了反映企业用于职工的历史成本以利于进行用人决策，应将“人力资源投资”列于“人力资产”项目之前。为了反映人力资源的消耗程度，还应在“人力资产”项目下，列示其中所含的按当前工薪水平计算的职工剩余工作年限工薪资本化数额。　　2.人力资源信息的披露。人力资源至少包括人力资本和未分配职工利润两部分。　　a.人力资本的披露。应在资产负债表的“实收资本”或“股本”项目下设立“人力资本”明细项目，以反映企业拥有的劳动力投资，而传统会计报表中的“实收资本”或“股本”项目，应改为以“实收资本”或“股本”项目下的“物力资本”明细项目进行反映。　　b.未分配职工利润的披露。应在资产负债表的“未分配利润”项目下设立“未分配职工利润”明细项目，以反映尚未支付给职工的利润，而传统会计报表中的“未分配利润”项目，应改为以“未分配利润”项目下的“未分配利润——投资者利润”明细项目进行反映。　　至于“人力资本”与“物力资本”、“未分配职工利润”与“未分配物力投资者利润”排列顺序，应分别将“人力资本”和“未分配职工利润”列于“物力资本”和“未分配物力投资者利润”之前，这样不但能促使管理者以及其他部门重视人力资源的利用，而且也符合现行会计制度中要求企业破产时应优先偿付职工工资的规定。在企业破产清算时，人力资本应比物力资本有优先偿付权。　　从表面上看，对人力资本进行利润分配会损害物力投资者的利益，然而，这样可以极大地提高职工的劳动积极性，同时也可以促使企业*5程度地挖掘职工的潜力，合理进行决策，以使人力资源达到*3配置，从而大大提高企业的资本利润率。更为重要的是：职工成为权益所有者在相当程度上体现了社会主义制度的本质。　　作者单位：江西省核工业地质局二六五大队