分部报告评析来源：北京工商大学学报作者：苏君日期：2008-04-16字号[ 大 中 小 ] 　　在财政部制定的于2001年起开始执行的《企业会计制度》（以下均简称新会计制度）中，利润表有了一张新的附表，即分部报告。虽然它仅仅是一张附表，而且看似简单，但是，对于这样一张千呼万唤始出来并对了解企业集团详细信息具有重要作用的报表，作者认为在对它的理解与运用上仍然存在一些问题需要明确。　　诚然，任何一张报表，无论是主要报表还是附表，在其内容、格式、指标体系或编制方法等等方面均是不同的，但是，分部报告除此之外还显示出其他一些不同之处，了解这些不同之处，对于充分认识有关分部报告的一些问题是有益的。同时，本文也就这些问题进行一些粗浅的探讨。　　首先，分部报告所报告的主体具有特殊性。除分部报告之外，任何一张主表或附表所反映的财务状况、经营成果或现金流量情况，均是编制会计报表的某一会计主体的情况。换言之，会计报表的编制主体与其所报告的主体是相同的。但是，分部报告却并非如此：分部报告的编制主体同其他会计报表的编制主体是一样的，而分部报告所报告的营业利润、资产与负债等却是这一会计主体中的一个组成部分。即：分部报告是企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分（业务分部或地区分部）提供的各组成部分有关收入、资产和负债等有关信息的报告。这一企业组成部分可能是一个会计主体，同时也是一个法人；也可能不是一个会计主体和法人。　　一般而言，从分部报告报告的主体与其他会计报表的不同这一点可以得出一个结论：编制分部报告的会计主体是一个大型企业或企业集团（从理论上讲，既可以是大型企业也可以是企业集团，但在几乎所有文章中都讲的是企业集团，特别是跨国公司，均没有提到大型企业），而且该企业或企业集团一定是从事跨行业的多种经营或跨地区的经营。对于这样一个企业或企业集团，其整体的风险和回报定是由其生产经营各部分或生产经营各地区的风险与回报所构成的，而生产经营各部分或生产经营各地区的风险与回报的程度与性质却是不相同的。因此，了解不同业务部门或不同业务地区的风险与回报，对会计信息使用者的正确决策具有重要意义。正是这一点决定了分部报告的产生及其所报告主体的不同。　　但是，进一步的问题也随之而来，是否所有大型企业和企业集团均要提供分部报告吗？中国证监会在1994年1月颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称“准则第二号”）中首次对上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述。该准则在1995年和1997年经过两次修订，对分部信息披露的要求作了较大幅度的调整，要求上市公司在年度会计报告中披露具有分部报告雏形的分行业资料。1998年1月，财政部出台的《股份有限公司会计制度》规定，提供分部信息的范围包括上市和非上市的股份有限公司。但是，在新会计制度中却并未明确这一问题。由于新会计制度首先暂在股份有限公司范围内执行（国有企业等经批准后也可以执行），以后将进一步扩大到所有企业，所以，是否所有纳入执行新会计制度范围内的企业均应提供分部报告吗？　　美国在分部信息披露上的规定是最早的。1969年，美国证券交易委员会（SEC）首次要求在册的上市公司按照行业分部披露公司的有关信息；随后，财务会计准则委员会（FASB）在1976年后，陆续发布了一系列与分部信息有关的会计准则和技术公告，如FASB-18、FASB-21、FASB24，这些准则为企业分部信息的披露提供了规范性指南。根据上述准则的规定，披露分部信息的范围限定为公众持股的上市公司。国际会计准则委员会（IASC）于1981年发布了IAS-14“按分部编报财务资料”，并于1997年对该准则进行了修订。从准则内容看，IAS-14与美国FASB-14的要求是比较接近的。　　从我国目前的情况来看，由于上市公司与非上市公司相比，其财务报告用户众多，牵涉面广，影响力大，国家对其监控力度明显较强，对其信息披露的透明度要求也较高。因此，要求上市公司披露分部信息应该是顺理成章的。而非上市公司由于其所有权与控制权的分离程度在总体上不如上市公司，所以，从提供会计信息的成本效益原则出发，是否可以考虑不要求非上市公司披露分部信息。　　其次，分部报告的指标体系亦具有特殊性。资产负债表的指标体系反映了企业的财务状况，资产减值准备明细表和所有者权益（股东权益）增减变动表则对主表中的部分指标做了辅助说明，补充了对主表所反映财务状况的理解，丝毫不包括反映经营成果或现金流量的指标体系；利润表的指标体系反映了企业的经营成果，利润分配表则对实现净利润以及以前年度未分配利润的分配或亏损弥补情况做了补充说明，同样不包括反映财务状况与现金流量的指标体系。而分部报告虽然被定位于利润表的附表，其指标体系却是两者兼而有之，既有反映财务状况的指标，也有反映经营成果的指标，正如上所述，分部报告是按照确定的企业内部组成部分（业务分部或地区分部）提供的，各组成部分有关收入、资产和负债等有关信息的报告。　　分部报告指标体系的特殊性这一点，同样是由于要了解不同业务部门或不同业务地区的风险与回报所决定的。因为在评价业务分部或地区分部所承担的风险与回报时，不仅需要了解其收入、费用及利润的情况，也需要了解与之相关的资产占有情况和负债承担情况。但是，基于成本效益方面的考虑，分部报告的指标体系不可能像资产负债表与利润表那样完整，通常只限于一些关键性的指标。　　如：修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标：（1）分部收入；（2）分部成果；（3）分部资产的账面总额；（4）分部负债的账面总额；（5）当期购入的分部资产（财产、厂场、设备和无形资产）的总成本；（6）当期分部资产的折旧和摊销费用总额；（7）除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数；（8）企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的净损益份额（如果这些联合经营实质上均在该单个分部内），以及相关投资金额。此外，它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露；对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露，还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。　　美国财务会计准则公告第14号则要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息；国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息；符合披露标准的企业从国外销给国外非联属企业客户的销售收入，按地区别及总额披露；符合披露标准的主要客户，按各该客户逐一披露其销售情况（须注明从事该销货的行业部门，但不必注明个别客户名称）。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。　　我国新会计制度中分部报告的指标体系包括营业收入、销售成本、期间费用、营业利润、资产总额和负债总额等项指标。但是，这些指标与其在资产负债表和利润表中所指的内容未必相同。就营业收入而言，它不包括非常项目取得的收入、利息收入和股利收益、投资的出售形成的利得等；而销售成本则是与营业收入相配比的。期间费用包括归属于某一分部的营业费用、管理费用和财务费用，不包括所得税费用以及其他与整个企业相关的费用等。营业利润就是上述营业收入减去上述销售成本与期间费用的余额，对于企业营业利润中不归属于任何一个分部的营业利润，应作为未分配项目在分部报告中列示。资产总额是指某一分部在其经营活动中使用的，并可直接归属于该分部的资产总额。负债总额是指某一分部的经营活动形成的，并可直接归属于该分部的负债总额。　　应该说，新会计制度的上述规定，比准则第二号中首次对上市公司分部的信息披露要求所作的模糊的定性描述，以及1998年1月财政部出台的《股份有限公司会计制度》的规定，均已有很大改进。但是，对于某些问题尚有进一步完善的必要：　　*9，由于上述营业收入、销售成本和期间费用均包括可以按照合理方法在分部间进行分配的部分，所以，上述共同的营业收入、销售成本和期间费用的分配方法应当予以披露，以防止管理当局通过分配方法的选择来达到操纵分部利润的目的。由于分部间共同费用分摊问题不仅是国内分部财务报告面临的难题，也是国际上尚未解决的一个会计难点。任何主观的分摊方法都可能会造成报告用户的误解，因此，当企业无法就营业费用、管理费用、财务费用在各个分部进行合理分摊时，是否可以考虑允许企业只提供毛利指标。　　第二，与国际会计准则和美国会计准则相比，新会计制度要求披露的是资产总额，不是净资产或可辨认资产总额，而这两个数据对于分析企业的财务状况非常有用，因此，应该强化对可辨认资产或净资产的披露。特别是关于可辨认资产的问题，在分部报告中显得尤为重要。因为美国财务会计准则公告第14号公告规定，公司对分部投资所形成的商誉应计入可辨认资产中，但是在我国目前的实际情况下，不仅资产评估手段比较落后，而且缺乏确定资产公允价值的流通市场，因此，要真实反映所评估资产的价值尚十分困难。所以，分部投资所形成的商誉如计入资产总额中，就可能会出现利用评估漏洞来虚增分部资产的问题。有鉴于此，是否应该用可辨认资产这一指标替代资产总额这一指标。　　第三，鉴于上市公司已进行季报，是否可以考虑增加中期的分部报告，进一步提高分部报告的预测、反馈价值和及时性。中期分部报告的内容可考虑进行适当简化，比如：主要提供营业收入、成本、利润、资产总额等内容。　　第四，在分部报告中进一步贯彻充分披露原则，即：一方面在分部报告的附注中对分部报告的某些指标作出进一步的说明，比如：分部之间营业费用的分配对可报告分部营业利润（亏损）的影响、会计准则的变化对每一可报告分部营业利润的影响等；另一方面明确要求在财务情况说明书中适当增加分部的描述性信息，比如：分部产业概况、分部战略部署、环境适应能力及可持续发展能力、分部管理的机遇与风险等。但是，现在会计报表附注及财务情况说明书中均没有对上述内容的披露提出明确要求。