新准则对注册会计师业务范围的拓展和界定来源：中国注册会计师作者：陈晓媛日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　财政部于2006年2月颁布了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》(以下简称《鉴证准则》)等22项准则，修订了《中国注册会计师审计准则第1142号—财务报表审计中对法律法规的考虑》等26项准则(上述48项准则以下简称新准则)，对注册会计师业务重新进行了界定。新准则突出了对鉴证业务的规范，这不仅体现了我国审计准则与国际审计准则的趋同，更重要的是我国注册会计师业务范围拓展的法律体现，也是审计功能拓展的事实证明。　　一、注册会计师业务拓展的一般分析　　从全球范围来看，注册会计师业务范围的拓展已是大势所趋。因此，新准则的出台不仅是对注册会计师业务范围的重新界定，更是顺应现实的濡要，对注册会计师业务范围拓展的法律规范。注册会计师业务的拓展有其深层的本质依据，也是各方面因素共同作用的结果。　　(一)受托经济责任内容的拓展是注册会计师业务拓展的根本原因　　一般认为，受托经济责任为现代会计、审计之魂，受托经济责任关系的存在是审计产生和发展的首要前提。审计功能存在的首要目标在于促进和保证被审计对象受托经济责任得以全面有效履行的需要。随着政治经济的发展和社会的进步，受托经济责任的内容和范围不断拓展，已由传统的保全责任、节约责任和效率责任等向安全责任、认证责任和公证责任等新兴内容拓展，由此促进了现代审计功能的不断拓展与创新，审计的具体功能也由传统的监督、评价拓展为了认证、鉴证等功能，因此势必弓}起注册会计师业务范围、内容和形式的拓展与创新。　　(二)市场需求的变化是注册会计师业务拓展的直接原因　　市场对产品的需求是决定一种产品生命力的根本因素。随着信息技术的发展，电子商务业务的不断涌现，投资者可获取的信息越来越多，相应的信息风险也日趋增大，传统的审计业务难以满足信息使用者的需求，越来越多的信息使用者迫切希望有人能像注册会计师审计财务报表那样对其他信息进行鉴证，以增强其可信性。信息使用者信息需求范围的扩大给注册会计师行业提出了新的挑战，同时也指明了注册会计师业务拓展的方向。　　(三)行业竞争的日趋激烈是注册会计师业务拓展的外在动力　　到20世纪90年代，注册会计师传统的审计业务已经发展得比较成熟，面对激烈的行业竞争，注册会计师的审计收入出现了难以增长甚至下滑的局面。边际利润的日益减少迫使注册会计师不得不另辟蹊径，拓展其业务范围。但注册会计师业务的纵向拓展(即提高审计的有效性)很难大幅度地增加其收益，因此注册会计师业务范围的拓展更多地转向了横向，即拓展到新的业务，以开创注册会计师行业发展的新空间。　　(四)注册会计师的自身优势为其业务拓展提供了重要保证　　注册会计师在长期提供审计服务的过程中具备了一些自身优势，这为注册会计师业务范围的拓展提供了可能。比如(1)注册会计师的独立性为其客观、公正的地开展业务提供了保证。不管注册会计师提供何种鉴证业务，其目的都是增强信息的可信性，因此注册会计师本身所具有的独立性使其客观、公正地对鉴证对象发表意见提供了可能。也正是因为独立性的存在，才使得注册会计师提供的服务被社会公众所信赖。(2)注册会计师资格的取得有严格的限制条件，为注册会计师的专业能力提供了一定保证，在一定程度上保证了其提供服务的质量(3)注册会计师通过传统的审计服务与客户之间形成的良好关系，使其易于获取新的服务机会，也为其业务的拓展提供了途径。　　可见，注册会计师业务范围的拓展有其必然性。其中，受托经济责任内容的拓展是其业务范围拓展的理论渊源。　　二、新准则对注册会计师业务范围的界定与分析　　新颁布的中国注册会计师执业准则对注册会计师的业务范围重新进行了界定，将注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务。新准则所界定的注册会计师业务范围与国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)2004年所划分的注册会计师的业务范围基本一致，但又没有完全照搬国际准则，而是结合了我国实际，将国际准则中不适合的项目予以剔除，增加了适合我国的具体项目(如验资业务)，体现了中国特色。下面对新准则所界定的注册会计师业务范围作具体分析。　　(一)鉴证业务和相关业务的区别　　新准则规定，一项业务是否是鉴证业务，应满足以下条件(1)三方关系。三方关系人分别是注册会计师、责任方和预期使用者。(2)鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，可能是财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等，不同的鉴证对象具有不同特征。(3)鉴证的评价标准。(4)证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。(5)鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表一个能够提供一定保证程度的结论。　　鉴证业务与相关业务的*5区别在于注册会计师是否提供保证。由于鉴证业务涉及注册会计师、责任方和预期使用者三方关系人，注册会计师除了要对责任方负责外，更重要的是要对预期使用者承担责任，并且注册会计师提供鉴证业务的目的是对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方以外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，因此注册会计师在鉴证业务中需要提供某种程度的保证；而在相关服务中通常只涉及注册会计师和客户两方，注册会计师只需对客户负责，而不用提供保证。“是否提供保证”是鉴证业务与相关业务的分水岭，注册会计师在鉴证业务中提供保证，也使得其在鉴证业务中承担的责任明显大于在相关服务中承担的责任。　　(二)各类鉴证业务间的区别　　根据新准则的规定，注册会计师的鉴证业务主要包括审计、审阅和其他鉴证业务。各类鉴证业务间的区别主要有两个维度：一是鉴证对象是否为历史财务信息。只要鉴证对象是非历史财务信息的鉴证业务将全部纳入其他鉴证业务，如预测性财务信息审核，内部控制鉴证等。而对历史财务信息的鉴证业务主要包括对历史财务信息的审计、审阅和验资业务。二是提供的保证程度。鉴证业务按其提供保证程度的差异可以分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。各类鉴证业务的不同保证程度是鉴证业务内部进行区分的关键。　　1.历史财务信息审计属合理保证的鉴证业务。在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证)，在审计报告中对历史财务信息以积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。合理保证不同于100%的绝对保证。因为，在实务中，由于多种因素的限制(如内部控制的固有限制等)不存在绝对保证，最多只能做到合理保证。　　2.历史财务信息审阅：有限保证的鉴证业务。在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平)，对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证)，在审阅报告中对历史财务信息以消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。　　3.其他鉴证业务。其他鉴证业务提供的保证水平既可以为有限保证，也可以为合理保证，视具体业务来确定。如预测性财务信息审核，由于是对编制预测性财务信息所采用假设的合理性发表意见，因此注册会计师提供的保证仅限于有限保证；而内部控制鉴证则分具体情况可以为有限保证，也可以为合理保证，提供有限保证时，通常是因为注册会计师在证据收集程序的性质、时间和范围等方面受到了限制，因此只能提供低于高水平的有限保证；网站认证是对网站的安全性、可靠性提供保证，其保证程度受多种因素的限制，故只能提供有限保证。一般来看，合理保证和有限保证的保证程度不同，合理保证的保证程度高于有限保证，因此注册会计师在两种不同程度的保证水平下提出结论的方式也不同。在合理保证的其他鉴证业务中，注册会计师以积极方式提出结论；而在有限保证的其他鉴证业务中，注册会计师以消极方式提出结论。(作者单位：西南财经大学会计学院)