内资房地产企业所得税政策变化解析来源：大连市国家税务局作者：汤爱华日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　从强化和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理的角度出发，2006年3月6日，国家税务总局以《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）的形式，对房地产企业的企业所得税政策进行了重新规定，同时废止了国税发[2003]83号文件，并规定此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项按新文件执行，这对房地产企业的税务管理产生了重要影响。新的内资房地产企业所得税政策相比较于国税发[2003]83号文件具有以下几大特点：　　一、区别对待，分别规定预征率　　国税发[2003]83号文件规定，房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。　　预计营业利润额＝预售开发产品收入×利润率　　预售收入的利润率不得低于15%（含15%），由主管税务机关结合本地实际情况，按公平、公正、公开的原则分类(或分项)确定。预售开发产品完工后，企业应及时按本通知*9条规定计算已实现的销售收入，同时按规定结转其对应的销售成本，计算出已实现的利润（或亏损）额，经纳税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，再将此差额并入当期应纳税所得额。　　从实践操作的情况来看，由于区域经济差别较大，全国“一刀切”确定预售收入的利润率不客观，因此，新政策国税发〔2006〕31号文件明确，开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。同时，将经济适用房与非经济适用房分开征税。　　其一，经济适用房项目享受较低的预征率。经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房〔2004〕77号）等有关法规的规定,其预售收入的计税毛利率不得低于3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。　　其二，非经济适用房在不同的区域分档预征。非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20%；开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%；开发项目位于其他地区的，不得低于10%。　　二、确定完工标准，强化税务管理　　房地产开发是一个特殊产品的生产过程，在以往的政策中没有明确完工的具体标准，给税务机关和纳税人实施具体的税务管理操作增加的困难，国税发〔2006〕31号有效地解决了这个问题。新政策明确符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：一是竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；二是已开始投入使用的开发产品（成本对象）；三是已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。　　对于开发产品销售收入确认问题，新政策沿用原规定的同时，对委托销售进行了完善。　　一是采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。这比国税发[2003]83号文件规定应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现强化了可操作性。　　二是采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款，于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款，于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。这比国税发[2003]83号文件明确应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现有了较大的提高。　　三是采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款，于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。这比国税发[2003]83号文件规定按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现更接近市场销售的具体情况。　　四是采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述一至三项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。这与国税发[2003]83号文件规定应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现相比，更适应综合销售方式的税务管理现状。　　三、明确特殊销售行为的处理规则　　房地产产品和其他产品一样，既有一般的销售方式，也有自身特定的销售方式等服务方式，为了规范税务管理，新政策对一些新兴销售方式进行了具体规范。　　（一）开发产品预租收入明确操作流程　　国税发[2003]83号文件规定，将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。这个规定的含义不清，在操作过程中出现扯皮现象，因此新政策明确：开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。国税发[2003]83号文件规定，将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。这个规定同样也存在操作性不强的问题，所以新政策规定，开发企业新建的开发产品，在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。　　（二）开发产品视同销售行为确认操作方法　　开发企业将开发产品转作固定资产，或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：　　1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；　　2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；　　3、按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。　　（三）代建工程和提供劳务明确时间和方法　　一是开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。这里所说的完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。二是开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。　　四、细化了成本、费用扣除的规定　　比较新旧房地产企业所得税成本费用管理的规定，我们可以发现变化较大，其中基本与原有规定变化不大的项目主要有：已销开发产品的计税成本的计算方法、开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用的分摊方法、土地闲置费、成本对象报废和折旧等。新政策对原规定作了较多的改进和完善的项目主要有共用部位、共用设施设备维修基金、广告费、业务招待费以及利息等项目，此外新政策还增加了许多新的项目。　　（一）变化较大的项目　　1、共用部位、共用设施设备维修基金。新政策明确，开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。　　2、广告费、业务宣传费、业务招待费。新政策规定一是开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。二是新办开发企业在取得*9笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。　　3、利息。新政策明确，一是开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。二是开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。三是开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。　　（二）新增项目的具体规定　　为了强化房地产开发企业的所得税管理，根据目前企业的实际情况，新税法对一些具体情况进行明确，主要有以下内容：　　1、应付费用。开发企业发生的各项应付费用，可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除另有规定外，不得在税前扣除。　　2、维修费用。开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的费用，准予在当期扣除。　　3、开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。　　4、开发企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，按以下规定进行处理：由开发企业投资建设完工后，出售的，按建造开发产品进行处理；出租的，按建造固定资产进行处理；无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的，按建造公共配套设施进行处理。由开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。　　5、开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小，均应计入其建造成本。　　6、保证金。开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。