企业利用存货计价的税收筹划案例来源：作者：日期：2007-11-29字号[ 大 中 小 ] 在大多数企业里，存货是一项重要的资产，它不仅在企业的营运资本和企业的投资总额中占有相当大的比重，而且是企业营业成本的主要构成。因此，加强存货的科学管理、合理选择存货的计价方法，对于加速企业资金周转、减少存货的资金占用、降低企业税收负担关系重大。一、存货科学管理与流转目标模式（一）存货的成本及其列支方式存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的实物资产。具体包括：（1）在正常经营过程中储存供出售的商品，如商品流通企业的库存商品、工业企业的产成品；（2）处于生产加工中的各种物品，如工业企业产品生产过程中的自制半成品、在产品；（3）在正常生产经营过程中储存供生产产品或营业中耗用的各种物质资料，如工业企业的原材料、燃料、包装物和低值易耗品及商品流通企业的非商品材料物资等。企业为保证生产经营活动的持续进行并维持必要的弹性，必须储备一定数量的存货。企业为储备存货而付出的代价，构成了存货的成本，具体包括：（1）取得成本，是指企业在获取存货时支付的价格。存货应按取得时的实际成本入账，外购存货应按采购成本（由存货的买价、运杂费以及其他为使存货送交企业而支付的费用构成）入账，自制存货应按生产成本（由直接材料成本、直接人工成本、制造费用等构成）入账。存货的取得成本一般在该存货被最终销售时，按一定的计价方法计入营业成本，并从当期营业收入中得到补偿，也只有在这个时候才对企业的收益水平产生影响，进而影响到企业的税负。（2）订货成本，是指为订购存货而发生的成本。当存货是从外部购入时，订货成本是指定购费用，如采购材料所发生的文件处理费、差旅费等；当存货由企业内部制造时，订货成本则是指安排生产各种存货的费用。（3）储存成本，是指存货储存过程中发生的仓储费、搬运费、保险费、占有资金支付的利息费用等。根据现行制度规定，存货的订货成本和储存成本都应作为期间费用直接计入当期损益。也就是说，存货的订货成本和储存成本直接影响到企业的收益水平，从而影响到企业的税负。（二）存货的科学管理从一个企业来看，大量的存货积压，必然带来大量的资金占用和仓储费、保险费、维护费、管理人员工资等开支，造成企业资金周转缓慢，影响企业资金的有效使用，最终导致利润的减少，给企业带来损失。相反，如果企业存货储备不足，造成供不应求或停工待料，势必影响企业生产经营活动正常开展，完不成生产任务和销售合同，而使企业丧失盈利的机会，并给企业带来损失。存货的科学管理，便是要在各种存货成本和存货效益之间做出权衡，使两者达到a1组合，寻找企业最合理的存货流转规模结构，为企业带来尽可能多的经济利益。存货流转规模结构的合理性，不仅决定着存货本身的增值能力，而且必然会通过对所派生的应收账款现金流入程度的影响而制约其实际收益水平的高低，同时将直接导致同存货等流动资产相配套的固定资产投资预期效益能否顺利实现及水平差异。因此，存货控制与管理的效率，在相当大程度上反映并决定了企业综合的流动性、收益水平及对财务风险的承荷能力，在企业整个投资决策中居于举足轻重的地位。存货的科学管理，主要通过对企业存货资金占用的规划和a1存货量的控制，促进存货流转规模结构合理化。（1）存货资金占用的规划，是指在确定企业存货占用资金数额的基础上，编制存货资金计划，以便合理确定存货资金的占用数量，节约使用资金。做好存货资金占用规划，便于合理安排和调配资金，促进资金周转的顺利进行。存货资金占用规划在测定储备资金、生产资金和成品资金数额的基础上汇总编制。（2）存货的有效控制，是指在日常生产经营过程中，按存货计划的要求，对存货的使用和周转情况进行组织、调节和监督。存货的有效控制要求对各种存货的库存数量应控制在一个恰当的水平上，并使存货在品种、数量结构上保持适当的比例关系，这样才能使存货成本降到最低的限度，提高资金的使用效率，增加企业的收益水平。（三）存货流转目标模式存货科学管理的目标是在严格控制存货储备的同时，使存货投资的账面收益*5化。这就要求科学地组织存货投资的有效配置，提高存货的投资效益，使存货科学管理的目标与企业财务管理的目标一致。而要实现这一目标，必须做好如下工作：（1）严格控制存货储备。存货控制要求企业在成本-效益原则的指导下，用科学方法分析和核实存货量，使其既能够保证生产的需要，又不会由于过多的存货储备而使企业造成资金浪费。也就是说，要把存货的存量控制在能以最小的费用支出提供*5的经济效益的a1存量水准。存货控制的方法很多，有ABC控制法、经济批量控制法、分级分口管理法等等。其中经济批量控制法就是使存货的储存成本和订货成本总和最低的存货控制方法。其计算公式如下：Q＝[2（O）（S）／C]（开方）其中：O为每次的订货成本；S为订购总量；C为单件存货储存成本；Q为a1订货量。例：某企业在为期100天的计划期内共需耗用甲材料2000件，每次订货成本为100元，每件甲材料每100天的储存成本为10元，则a1订货批量为：Q＝（2×100×200／10）（开方）＝200（件）经济批量控制法是企业控制存货最常用的方法。从原材料或商品采购来看，它可以向企业指明订货的a1批量和a1时间。从产成品和在产品的生产来看，它能够使企业对所生产的各批产品的数量进行有效的控制。按经济批量控制来组织存货的采购和生产，可以使企业存货的订货成本和储存成本总和最低，从而使企业的利润*5化，增加企业的税后收益，使企业税后收益*5化。（2）科学测定存货流量，保证税前收益*5化。企业投资某批存货的收益水平取决于该批存货的日均销售量、购进批量、保本储存期限等因素，其计算公式为：某批存货预计收益＝购进批量×单位存货的日增长费用额×[保本储存天数－购进批量÷（日均销量＋1）÷2]存货的保本储存期限＝（毛利额－一次性费用额－其他销售税金）／日增长费用额从上述公式可以看出，在保本储存天数和单位存货的日增长费用额既定的条件下，某批存货的预计收益取决于该批存货的购进批量和日均销售量。这时，如果日均销售量已知，即可通过求导求出投资收益*5时的购进批量，并求出*5的投资收益；如果购进批量已知，同样可以求出使投资收益*5的日均销售量及*5的投资收益。（一）存货计价的方法企业在不同时间、不同地点购入的存货价格不同，不同批别或不同期间制造的存货制造成本也不同，这就要求对被耗用或被销售的存货按一定的方法进行计价。根据税法和财务会计法规规定，各种存货发出时，企业可以根据实际情况选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法、毛利率法等方法确定其实际成本。1．先进先出法。先进先出法是以先收入的存货先发出为假定前提，并以这种假定的存货流转次序对发出存货进行计价。采用这种计价方法要求分清所收入每批存货的数量和单位成本，并随时根据领用数量计算发出和结存存货成本。先进先出法的优点是期末存货成本接近市价，能较恰当地表现资产负债表的存货价值，但核算工作量较大。2．加权平均法。加权平均法也称全月一次加权平均法，以期初存货数量和本期收入存货数量为权数计算存货的平均单位成本，据以对发出存货进行计价。其计算公式为：加权平均单价＝（期初结存存货实际成本＋本月收入存货实际成本）／（期初结存存货数量＋本月收入存货数量）本期发出存货的实际成本＝本期发出存货数量×加权平均单价采用这种计价方法的优点是计算简便、合理，但发出存货的计价只能在月末进行，而且由于期末存货按平均单位成本计价，必然导致在物价上涨（或下跌）时低估（或高估）期末存货价值。3．移动平均法。移动平均法亦称移动加权平均法，是以每批收货数量和收货前结存数量为权数计算平均单价，据以对发出存货计价。其计算公式为：移动平均单价＝（以前结存存货实际成本＋本次收入存货实际成本）／（以前结存存货数量＋本次收入存货数量）发出存货实际成本＝发出存货数量×移动平均单价移动平均法的优点是成本计算较合理，而且可及时计算发出存货的成本，但是工作量较大。4．个别计价法。个别计价法也称个别认定法或具体辨认法，是指每次发出每批次存货时，其成本按收入该批次存货的成本分别加以认定与计价。采用这种方法，要求对收入的每批次存货分别详细记录、分别编号保管。其优点是成本流转与实物流转相一致，能及时计算发出存货的价值，便于确定各批存货的盈亏。缺点是工作量较大，容易为管理人员主观操纵。5．后进先出法。后进先出法是以后收入的存货先发出为假定前提，并以这种假定的存货流动次序对发出存货进行计价。采用这种方法的优点是发出存货的计价比较接近市价，使成本与收入的配比趋于合理，能较客观地反映期间实现的利润，但核算工作量较大。6．毛利率法。毛利率法是以上季度实际毛利率或本季度计划毛利率匡算本期发出存货成本的方法，一般适用于商品流通企业商品销售成本的计算。采用这种方法，要求每个季度最后一个月都必须根据存货的实际盘存量控其他计价方法调整本季度商品销售成本和库存商品成本，使之符合实际。（二）不同计价方法的税收影响存货发出成本，一般通过影响企业的营业成本来影响企业的应税收益，进而影响按收益计税的所得税。为耗用而储存的存货，其成本随着存货的耗用而转入生产成本，并随着所生产的产品的销售转化为销售成本；为销售而储存的存货，则在该存货被销售时直接转化为销售成本。在不同计价方法下，由于计算确定的存货发出单位成本和存货发出成本不同，对企业应税收益的计算必然产生不同的影响，这就为企业进行存货计价的税收筹划提供了可能。现举例说明如下：某商品流通企业2002年12月甲商品的收入、发出情况如表一所示。该企业12月份共销售甲商品5000件，销售收入500万元（不含增值税价），本月发生的与经营甲商品有关的营业费用（含营业税金）为50万元。该企业适用的所得税税率为30%。要求计算并比较在不同计价方法下企业的所得税负。表一：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元日期摘要　　　　　　收入　　　　　　发出　　　　　　结存　　　　 数量(件) 单价金额数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额12月月初　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1000　　4004000001日 结存12月购入 2000　　 4008000005日12月销售　　　　　　　　　　 200010日12月购入 4000　　 500 200000015日12月销售　　　　　　　　　　 300020日12月购入 1000　　 60060000025日12月本月 7000　　　　 34000005000　　　　　　　　300030日合计首先，根据不同计价方法计算本月发出存货的成本如下：采用先进先出法，存货发出成本＝1000×400＋2000×400＋2000×500＝220万元；采用加权平均法，存货发出成本＝5000×[（400000＋3400000）÷（1000＋7000）]＝237．5万元；采用移动平均法，存货发出成本＝2000×400＋3000×[（1000×400＋4000×500）÷（1000＋4000）]＝224万元；采用后进先出法，如果企业存货收发核算采用永续盘存制，存货发出成本＝2000×400＋3000×500＝230万元；如果企业存货收发核算采用实地盘存制，则存货发出成本＝1000×600＋4000×500＝260万元。采用毛利率法，由于每季度最后一个月都必须采用其他方法调整。因此，从整个季度来看，对存货发出成本的影响取决于所采用的调整方法。而个别计价法使用较少，故在此不加以讨论。其次，计算在不同计价方法下该企业应纳所得税额如表二所示：表二：　　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：万元项目　　先进先出法加权平均法移动平均法　　 后进先出法　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 永续盘存制 实地盘存制销售收入　　 500　　　　 500　　　　500　　　　 500　　　　500销售成本　　 220　　　　 237．5　　 224　　　　 230　　　　260销售毛利　　 280　　　　 262．5　　 276　　　　 270　　　　240营业费用　　50　　　　50　　　　 50　　　　50　　　　 50应税收益　　 230　　　　 212．5　　 226　　　　 220　　　　190所得税　　　　69　　　　63．75　　 67．8　　 66　　　　 57税后净收益 161　　　　 148．75　　158．2　　154　　　　133 从上表可以看出，采用不同的计价方法计算确定的销售成本不同，从而导致应纳所得税额不同，其从小到大依次为后进先出法（实地盘存制）57万元、加权平均法63．75万元、后进先出法（永续盘存制）66万元、移动平均法67．8万元、先进先出法69万元。从税收筹划的角度来看，该企业应选择后进先出法（实地盘存制）。上述例子所得出的结论，有一个前提条件即物价持续上涨。因为在物价持续上涨的情况下，采用后进先出法计算确定的销售成本比较接近于当前成本，能够较好地同当期的销售收入相配比，计算出来的应税收益也较低；采用先进先出法计算确定的销售成本使用的是较早期的价格，它同当前收入配比程度较差，会形成虚夸的应税收益；采用加权平均法和移动平均法计算确定销售成本虽然都是使用平均单价，但采用移动平均法最后购进的价格较高的存货可能不参与发出存货平均价格的计算，因此其应税收益比加权平均法高，应纳所得税也就比加权平均法多。如果企业所处的市场环境是物价下跌，则得出的结论刚好相反。在进行存货发出计价的税收筹划时，不仅要考虑企业所处的市场环境，还必须注意：（1）企业所得税税率。在上述例子中，我们假定该企业适用的所得税税率是比例税率。如果企业适用超额累进税率，则进行税收筹划时还必须考虑收益增加引起的适用税率的位移。（2）所得税优惠政策。从减免税优惠角度看，选择计价方法应注意尽量使减免税期间的存货发出成本降到最低限度；从优惠税率角度看，如果企业的应税收益处于适用不同档次的优惠税率或处于适用优惠税率和一般税率的临界点时，选择计价方法应考虑能否把企业的应税收益控制在优惠税率范围内。（3）企业的亏损弥补情况。选择计价方法应考虑该年度的亏损能否从今后年度的税前收益得到弥补，如果不能，应选择能使本年度亏损降低的计价方法。（三）存货不同计价方法的税负比较1．存货计价与期末存货价值的关系。不同的存货计价方法在影响存货发出成本的同时，也会导致存货期末价值的不同，进而影响到以后年度的税负。例：根据上述例子计算的期末存货价值如表三所示：表三：　　　　　　　　　　　　　　　　　　 期末存货　　存货计价方法　　　　　　 数量(件)　　金额(万元)先进先出法　　　　　　　　 3000　　　　 160加权平均法　　　　　　　　 3000　　　　 142．5移动平均法　　　　　　　　 3000　　　　 156后进先出法(实地盘存制)　　 3000　　　　 120个别计价法　　　　　　　　 3000 取决于存货发出顺序毛利率法　　　　　　　　　　3000 取决于季末调整方法　　2．存货计价对企业税负的影响。　　根据上述例子，我们可以把不同计价方法对企业税负的影响归纳如表四所示：表四：　　　　　　　　　　　　　　企业税负存货计价法　　　　 物价上涨　　 物价下跌　　备注先进先出法　　　　　　 *5　　　　 最小加权平均法　　　　　　 次小　　　　 次大移动平均法　　　　　　 次大　　　　 次小后进先出法　　　　　　 最小　　　　 *5　　实地盘存制个别计价法　　　　　　 不定　　　　 不定　　取决于存货支出顺序毛利率法　　　　　　不定　　　　 不定　　取决于季末调整方法