金融资产的分类与金融工具会计的可操作性密切相关。
日前，我国修订了金融工具会计准则，并公开发布征求意见。其中《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》改进了金融资产的分类，对提高金融工具会计信息透明度具有积极的作用。
改进金融资产分类带来的“蝴蝶”效应
财政部企业会计准则咨询委员会委员、东北财经大学会计学院院长方红星表示，按照现行企业会计准则，金融资产应当分别归入以下四种分类之一。以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产，其核心特征体现在会计计量方法上;持有至到期投资和可供出售金融资产两类，名称直接体现的是管理层持有该项金融资产的意图和能力;贷款和应收款项，则反映的是资产项目的属性和内容。
新准则要求金融资产应当按照其合同现金流量特征和业务模式等经济实质进行分类，并且将原来的四类简化为三类，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及摊余成本计量的金融资产。
新准则改进金融资产分类，其实是基于多方面的考虑。方红星表示，四分类采用的是多元的判断标准和识别特征，随意性较大，难以准确反映金融资产的交易实质，容易引起实务中的理解偏差乃至人为操纵。
同时，这种改进也保持了与《国际财务报告准则第9号》(IFRS9)的持续趋同。“IFRS9引入了业务模式(BusinessModel)的概念，按照对金融资产管理的业务模式及现金流特征进行分类。基于此，根据业务特点，金融资产可由原四分类简化为三分类。”中国银行总行会计信息部副总经理江东说。
这一改进产生了“蝴蝶效应”。
方红星认为，三分类促使会计处理方法得以简化，相关的重分类、减值和套期会计处理也随之得到简化。因此，这一做法在客观上简化了金融资产会计处理、降低了金融工具会计的复杂性。此外，新分类的名称集中体现了会计计量方法上的核心特征，分类标准更加统一，逻辑思路更加严谨。
此外，新准则还要求金融资产分类考虑金融资产的合同现金流的性质，以及企业对金融资产组合的整体管理模式，同时有利于向财务报表使用者提供相关和有用的信息。
企业需评估新准则潜在挑战
新准则改进金融资产分类并引入新的判断标准之后，企业势必将面临诸多挑战。
新准则规定的金融资产分类和计量方法将产生重大影响，导致损益及权益的波动性发生变化，继而影响关键绩效指标。当然具体的影响以及程度，将取决于企业所持有金融资产的性质以及企业以组合形式来管理金融资产的业务模式。
“企业对金融资产进行分类的方式可能会影响其计算资本的方法，相关企业需要评估采用新准则对监管资本的潜在影响，并在必要时考虑减少相关影响的可选方案。”毕马威华振会计师事务所(特殊普通合伙)合伙人戴易瑞如是说。
对于企业来说，可能大部分金融资产的计量属性将不会发生重大变化，但其持有的结构性投资和权益工具投资可能变化较大。
江东认为，对于商业银行持有的结构性投资，按照新准则，除非银行能看穿资产池资产，同时债券所在层级的信用风险不高于资产池资产，且资产池资产的现金流满足摊余成本计量的标准，此类结构性债券应直接归入“摊余成本计量类”，否则均应归入“以公允价值计量且其变动计入当期损益类”。由于所在层级为信用保护*6层级的结构性债券比例小，且需要花费大量成本看穿底层资产，因此银行持有的大部分结构性债券可能都将直接归入以公允价值计量类别。
对于新准则征求意见稿，江东还认为，对不具有重大影响、共同控制或控制的股权投资，即目前的交易性金融资产和可供出售类投资，都必须以公允价值计量。考虑到股权投资估值波动可能对企业的损益有较大影响，新准则给予了银行将公允价值变动计入“其他综合收益”的选择权。该选择权具有不可撤销性质，银行选择计量方法需要缜密论证，慎重决策。
根据新准则拟定审计程序
在方红星看来，伴随新准则即将实施，企业尤其是金融企业在实现四分类到三分类的转变过程中，将存在些许障碍需要逐步克服。
其中，对于新准则精神实质和具体操作要领的理解和掌握，以及新旧准则衔接的相关安排，尤其应当高度重视。前者需要借助于高质量的培训和学习，后者则可能需要通过会计准则应用指南等形式予以明确。
因此，企业可以制定适当的方法和控制措施以确保其对判断的运用恰当、一致，并具有适当依据的支持。同时，企业还可以设计、实施新系统、数据库及相关内部控制。此外，应对影响进行评估，并制定可以减少负面影响的计划。
“在制定实施计划时，企业可以考虑与分析师、股东、监管机构和资金提供方等进行讨论，充分考虑对关键利益相关方的相关影响。此外，需要进行压力测试的银行及其他相关企业还应在其压力测试中考虑到新的要求，以确保其能够恰当地理解和处理不利情景下的潜在影响。”戴易瑞说。
对于执行财务报表审计的审计师而言，新准则下采取切实有效的审计程序，会更有利于实现在金融资产相关审计事项上的具体审计目标。
戴易瑞表示，注册会计师行业应尽快学习并吸收新准则，协助客户了解新准则的影响以及如何执行必要变革。行业从业人员可以协助客户识别需要实施的新的关键内控，审核在现行条件下产生的内部管理信息，并评估这些信息如何能够与新的分类和计量类别进行衔接。
此外，审计师还需根据新准则的要求，拟定相应的审计程序，以应对准则的变化以及企业据此所做出的系统和内控等的变动。
本文来源：中国会计报；作者：张校伟