拓展新业务是当前我国会计师事务所实现长远发展的重要途径。在海外债券发行过程中，会计师事务所会参与一项新业务，即出具安慰函（ComfortLetter）。

安慰函是依据香港注册会计师公会发布的《香港投资通函呈报准则》400号“安慰函和尽职调查会议”编写的。目前，国内会计师事务所可能对安慰函的内容相对比较陌生，了解有限。但随着一些新项目的推进，会计师事务所会承接越来越多此类工作。

比如，2015年11月，中国与新加坡签署了中，新(重庆)战略性互联互通示范项目。这是两国签署的以重庆为运营中心，金融、航空、物流运输和信息通信技术为重点行业的第三个政府间合作项目。随着中·新项目的逐步落实，越来越多有实力的集团性公司相继在新加坡交易所发行海外债券。此类债券的发行*9次实现了境内主体境外发行债券后全额汇回使用的创新模式，具有重大意义。通过交易，债券发行方直接从中·新重庆项目中获益，与国际资本市场实现无缝衔接。在这个过程中，会计师事务所就会承接一些出具安慰函的工作。

根据自身实践，笔者认为，会计师事务所在海外债券发行过程中出具安慰函需要注意以下两点。

其一，详实解读，注意关键程序。

在出具安慰函之前，注册会计师要对安慰函的准则进行细致的解读，同时与第三方律师事务所的律师进行详细沟通。对于要发行债券的企业，保人需要发起尽职调查，以保证他们能够履行规定的义务。

然而通常情况下，这个尽职调查一般不会全部由保人亲自执行，因此他们通常会要求得到一些专业的协助。而这种专业的协助，一般都是由第三方注册会计师以出具安慰函的形式，或者在尽职调查会议上以同意回答问题的形式来提供。

安慰函一般需执行两个关键程序。

一是对于发行人及其子公司最近一期财务报表日至安慰函规定的财务报表日之间的股东大会和董事会，注册会计师要审阅相关会议纪要和资料。

二是对于发行人最近一期经审计的合并财务报表中的信息，以及安慰函中规定的对比合并财务报表中的信息，注册会计师也要进行审阅。他们需要重点关注的内容包括资产、负债和费用3个方面。比如，现金及现金等价物、存货、固定资产等资产是否有所减少，短期借款、长期借款、一年内到期的非流动负债等负债是否有所增加，营业成本、财务费用等费用是否有所增加等。

值得注意的是，在出具安慰函的整个过程中，注册会计师所执行的程序并非审计程序，他们在安慰函中做出的评论不会对重大事项进行披露，也不会对管理层执行相关程序的充分性做出声明。

其二，反复沟通，注重差异的理解。

在执行以上限定程序的过程中，注册会计师要注意与企业人员进行及时沟通，随时掌握信息的更新程度。对于未经审计的合并财务报表，注册会计师虽不执行具体的审计程序，但仍需要通过各方面工作确认其是否将所有属于合并范围的公司纳入合并、其未经审计的财务报表是否与其经审计的财务报表采取的会计政策和会计估计一致等事项。

同时，安慰函需附送发行通告摘录以及管理层编制计划书。发行通告由第三方律师事务所进行编制，注册会计师对其中需要进行确认的数据进行圈阅，并对整个发行通告中的文字进行检查，同时针对数据的来源及准确性、文字叙述的适当性，与参与项目的律师团队进行反复沟通和确认。在圈阅、沟通的过程中，注册会计师应当特别注意的是香港会计准则甚至是国际会计准则与中国企业会计准则之间的差异，以及中西方文化的差异造成对同一事项的不同理解。对于这些差异，注册会计师要与律师团队及其他各方团队之间加强沟通协调，最终达到圆满完成安慰函的目的。

鉴于定价日与交割日并非同一时点，注册会计师还需出具一份跟进安慰函，用以跟进定价日前三天到交割日前三天安慰函中涉及的项目的变化情况。跟进安慰函所实施的程序与安慰函实施的程序大同小异，同样也需要与律师团队进行反复沟通和确认。

随着国内事务所国际化步伐的推进，很多事务所会参与国际化项目。在这类项目中，我们更加清晰地认识到，随着中国综合国力、国际地位和影响力的不断提升，事务所与国际接轨是大势所趋。当企业与国际接轨的同时，作为中介机构的我们，更应当与时俱进，努力提高自己知识业务水平，在我国会计准则日益完善、趋同于国际准则的大前提下，为“中·新重庆项目”、为企业融资发展服好务，为中国注册会计师走向世界做好准备。
本文来源：中国会计报