2015年6月10日，国务院法制办公布了由财政部、税务总局、环保部联合起草的《环境保护税法(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)，向全社会公开征求意见。今年，财政部等相关部门根据去年的征求意见进一步修改之后形成了新草案，再度报送国务院。

按照全国人大常委会公布的2016年立法工作计划，《征求意见稿》本应在6月进行审议。现已进入7月中旬还未审议，不过，据业内人士透露，“如不出意外，应该会在8月份提交全国人大审议。”

《征求意见稿》征求了哪些意见，采纳了哪些建议，目前不得而知。但业界当前对《征求意见稿》仍存争议，征收范围如何设定?税收款项如何使用?地方立方权应由谁行使?……
 

《征求意见稿》的立法初衷旨在推动环境保护“费改税”，即将原来的排污费以开征税种的形式征收，本着税收法定的原则制定环保税法。根据《征求意见稿》，环保税的征收范围目前确定为应税污染物，具体包括大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物。排污费的征收对象是污水、废气、固体废物及危险废物、噪声。由此可以看出，环保税和排污费的征收范围基本一致，略有调整和变化。业界有观点认为，环保税只是进行了排污费改税，与实际意义上的环境保护的范围并不一致。因此，将该税种称为“排污税”更合适。也有观点认为，应将污染物排放之外的其他征收对象纳入征收范围，至少还应包括二氧化碳排放、污染产品、生态破坏行为等。

中国财税法学研究会副会长、中国政法大学财税法研究中心主任施正文表示，最广义上，具有环保功能的税种包括对各种环境不友好行为课征的税收，例如对污染物排放行为、特种污染产品、环境资源开采利用、碳排放等，但我国目前的消费税、资源税等税种已经在发挥环保作用，从税制体系优化上看，很难也不应当统统归入独立环保税。从改革的渐进性考虑，《征求意见稿》只是将“直接向环境排放大气污染物、水污染物、固体废物、噪声等应税污染物纳入征税范围，其短期内的重要目标是实现费改税，似乎法律的名称用“污染税”或“排污税”更加符合其征收范围。但从未来改革方向来看，在应对全球气候变化的大背景下，碳税是迟早要开征的。而CO2显然不属于污染物，如果使用“污染税”或“排污税”的名称，届时开征碳税就只能作为新税种单独立法了。另外，随着消费税、资源税等改革，一些污染产品或资源开采，也可考虑调整到独立环境税中。

施正文提出，为了增强拟开征的环境税的覆盖范围，更好地统筹环境税收体系，减少开征新税种面临的阻力，为未来改革留下立法空间，更好地突显独立环境税的环保引导理念，应当坚持“环境保护税”或“环境税”的名称。并且应当在环保税法中，对未来拟扩大的征税范围作出宣示性规定，为未来改革提供立法依据。他建议在《环保税法(征求意见稿)》第二条中增加规定第二款“对CO2等的征税，根据经济社会发展情况，通过修订本法的方式来规定”。

另有专业人士也认为，环保税的征收范围虽没有必要设计的过大，但目前只限于污染物排放的征收范围还是偏窄，有必要根据国内生态环境保护的需要适度扩大环保税的征收范围。该人士建议，首先应保留对二氧化碳排放征税的规定。此次环保税法中没有对二氧化碳进行征收的主要原因是目前对开征碳税还存在争议。但可以在其中保留对二氧化碳排放征收的相关条款，为几年后开征碳税留下法律依据，避免单独进行碳税立法的难度。

其次，将挥发性有机物(VOCs)纳入征收范围。挥发性有机物是造成我过大气雾霾问题的重要因素，对VOCs的征税也属于大气污染防治中的重要内容。

再次，继续对目标难以纳入征收范围的污染物排放征收排污费。环保税的实施并不是全面取消排污费制度，考虑到排污费在制度制定方面的灵活性和修改税法的难度，可考虑允许对未来出现的新的污染武继续征收排污费，相当于进行政策试点，通过实践完善相关制度后再纳入环保税的征收范围。

环境保护税属于特别目的税，以直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为纳税人，目的在于保护和改善环境，促进社会节能减排，推进生态文明建设。首都经贸大学教授丁芸认为，环境保护税的税款使用应与其目的相对应。但《征求意见稿》第二十八条规定，“本法施行后，对依照本法规定征收环境保护税的，不再征收排污费。原由排污费安排的支出纳入财政预算安排。”在税款使用方面，与《排污费征收使用管理条例》规定的专款专用模式显著不同，《征求意见稿》中采取了收支分离的模式。根据上述规定，将原来由排污费实现的财政支出改由整体财政来支持。这种收支分离模式，无法体现环境保护税的特殊目的税性质。

关于环境保护税的收入是统一纳入财政预算还是专款专用，首都经济贸易大学教授丁芸关注到，在《征求意见稿》中，未具体规定环境保护税的收入的使用方法。环境保护税属于特殊目的税，与原排污费制度极为相似。排污费是应用专款专用的使用制度。并且，在OECD国家及美国等发达国家，环境税大部分是专款专用的分配制度。首先，排污费改税的过程中，税收收入从环保部门转移到税务部门，专款专用的分配制度能有效解决部门间的衔接问题。其次，由于污染具有区域外溢性的特征，因此，她认为，应将环境保护税设为中央地方共享税。尤其是营改增后，地方政府的收入来源减少，对土地等具有较强的依赖性开征环境保护税后，如果将其身为共享税，地方占较大比例，那么不仅可以增加地方政府的财政收入，还能够调动环境保护税在地方征收的积极性。

丁芸同时表示，当然，将环保税税收收入专款专用，是一种过渡性措施。其有利有弊，优势在于易于被纳税人接受，降低税收痛感，有利于保护环境。但是，专款专用在长期运行过程中，妨碍政府优化财政资金支出结构，降低资源配置效率。结合我国实际国情，我国环保税属于初期阶段，环保资金紧缺，专款专用有利于筹集环保资金。在环境保护税以后的发展阶段可以根据实际情况进行适当的改革、修正和完善。在分税制改革的条件下，环境保护税应作为中央地方共享税，环境保护收入应在国税和地税之间合理分配。分配比例应地方收入占较大比例，具体比例可以为3:7。这种分配方式有利于调动地方政府治理污染的积极性。

丁芸进一步解释，在我国环境污染日趋严重的情况下，环保税采取专款专用的分配制度，不仅能够保证与排污费制度的衔接，而且有利于保障治理污染的资金的稳定。专款专用具有两种模式，分别是税款收支的专用账户和专门的基金制度。专门基金的分配方式在我国应用很少，因此，环境保护税法采取税款收支的专用账户较好，可以保证实现专款专用。排污费的收入专款专用的利用率在逐年上升，但是，仍存在浪费现象。在环境保护税的收入使用过程中应加以注意，并采取有效措施保证专款专用的顺利实施。

而中央财经大学财政学院教授白彦锋则认为，环保税的税收入应纳入一般公共预算、统筹使用。他认为，环保税专款专用很可能导致环保税自身封闭运行，同时也会对一般公共预算造成肢解，导致预算碎片化，形成预算管理中的“国中之国”。2003年至2013年间，我国累计征收的排污费收入也只有1 700多亿元，这样的规模显然难以支撑我国推进环保事业的发展需要。更为重要的是，党的十八届三中全会指出，要“清理规范重点支出同财政收支增幅或生产总值挂钩事项，一般不采取挂钩方式。”环保税税收收入专款专用，将会使预算失去灵活性，同时也不利于保证环保事业的投入和发展。

《征求意见稿》第四条规定，“环境保护税的税目、税额，依照本法所附《环境保护税税目税额表》执行。省、自治区、直辖市人民政府可以统筹考虑本地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，在《环境保护税税目税额表》规定的税额标准上适当上浮应税污染物的适用税额，并报国务院备案。“

第七条规定，“省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地区污染物减排的特殊需要，增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物种类数。“

第十二条规定，“纳税人排放应税大气污染物和水污染物的浓度值低于国家或者地方规定污染物排放标准50%以上，且未超过污染物排放总量控制指标的，省、自治区、直辖市人民政府可以决定在一定期限内减半征收环境保护税。“

对此，施正文指出，新修订的《立法法》规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。环保税法是中央提出落实税收法定原则和《立法法》修订通过后，拟制定的*9部税法，能否坚持税收法定原则为全社会所高度关注并具有重要的引导意义。但环保问题也具有较强的地方性，我国地方政府的基本职能之一是环境保护，为了统筹考虑各地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，发挥地方政府治理环境的积极性，也应当赋予地方适当的税政管理权限。

施正文认为，解决两者冲突的基本指导思想应当在坚持税收法定原则的前提下，通过授权立法赋予地方适当权限，以促进各地因地制宜制定实施细则。

一是应当遵循有限授权原则。根据《立法法》关于授权立法的规定，环保税的税收基本要素及其基准水平(范围)应当由法律来规定，不得授权地方行使，即只能有限授权，不得空白授权。《环保税法(征求意见稿)》第四条第二款授权地方行使税额上浮的权力，但没有上浮幅度的限制，存在授权过大的问题。税额(税率)是最核心的税收要素，只能由法律规定。为防止地方政府不当追求环保税的收入功能，防止利用税负转嫁妨碍地区间公平竞争，建议将税额上浮限制在标准税额1倍以内。《环保税法(征求意见稿)》第七条第三款关于授权地方增加征收应税污染物种类数的规定，虽然能够有助于地方因地制宜加大排污治理力度，但也存在授权、裁量过大的问题，建议授权地方增加征收的应税污染物种类数不超过3项。

二是应当由地方人大而不是地方政府来行使地方税收立法权。按照税收法定原则，地方税收立法权应当由地方人大行使(其制定的法律文件为“地方性法规”)，不得由地方政府来行使(其制定的法律文件为“地方规章”)。《环保税法(征求意见稿)》第四条、第七条、第十二条规定的授权事项，都是关于税率、征税范围、税收优惠等税收要素，在授权立法的情况下应当由地方人大行使，因此，建议将上述条文中的“省、自治区、直辖市人民政府”，修改为“省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会”。但对于不涉及税收基本要素的具体征收管理程序问题，可以授权省级政府规定，因此《环保税法(征求意见稿)》第二十五条的规定是合适的。

丁芸表达了同样的观点。她认为，根据税收法定原则，地方税收立法权应当由地方人大行使，不得由地方政府来行使。《征求意见稿》中，涉及税收基本要素的征管程序，均规定由地方政府行使，此规定与税收法定原则相悖;此外，《征求意见稿》中，授权地方增加征收应税污染物种类的规定，并且没有对税额上浮额度进行具体规定。该规定虽有助于地方因地制宜加大排污治理力度，但存在授权、裁量过大的问题，容易造成地方政府国语追求环保税的收入功能，利用税负转嫁妨碍地区间公平竞争。

丁芸提醒，污染具有区域外溢性。环境污染的区域外溢性会使得一个地区因享受环保税的税收优惠而可能加重其相邻地区的环境污染程度;一个地区因设定较高的环保目标加重自身的税收负担和提高当地环境质量的同时给相邻地区带来外溢的环境利益。税收征管过程中，要充分考虑环境污染的区域外溢性，适度限制利害关系方的地方政府的税收调整权。因此，授权过大，地方政府自由裁量权过大容易引起因环境污染的区域外溢性而导致的经济扭曲问题，甚至造成税收恶性竞争。

本文来源：财会信报；作者：滕娟