牡丹江会计咨询网：试论资产减值准备的困境、成因及对策

高顿网校友情提示，*7牡丹江会计咨询网上公布相关会计实务试论资产减值准备的困境、成因及对策等内容总结如下：
　　《企业会计制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”该规定无疑对企业避免不良资产，提高资产质量，从而提高会计信息质量起到了巨大的推动作用。但由于种种原因，该规定也为企业在一定范围内操纵会计利润、进行盈余管理留下了空间。本文着重分析资产减值准备所面临的困境、成因及对策。

　　资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的，这种“可能”赋予企业较多的职业判断权利，易随管理当局的意图而变动，为企业的盈余管理或违法行为留下了广阔的空间。具体表现为以下几种情况：（1）为了粉饰经营业绩、夸大当年利润或少报当年亏损，不提或少提减值准备。（2）为了规避税收而多提准备以降低当年利润。（3）为了调节年度利润和均衡股利分配，通过改变资产减值准备的计提，转回、核销的时间来调节不同会计期间的利润。（4）为了掩盖以往年度的不真实，通过“八项准备”进行巨额冲销。如以前年度确定了虚假的收入或收入的确认违反了有关规定而导致应收款项的长期挂账，现通过“坏账准备”进行冲销。又如以前年度控股企业为了给上市公司输送利润，向上市公司高价购入固定资产、无形资产、股权等，现又通过“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“长期投资减值准备”、“短期投资跌价准备”等对这些不实的高价资产进行巨额冲销。（5）上市公司在连续亏损的边缘，为了逃避ST或PT处理，而采用“八项减值准备”来自欺欺人，将潜在或历史上亏损一次性特别处理，将亏损累计在一年，逃避连续三年亏损被处理的问题。（6）为违法行为大开方便之门。如关联企业间的应收款项已全额计提了“坏账准备”，将来又收回时，就可通过转移资金，不进行会计处理。

　　通过以上所列举的情况可看出，资产减值准备已成为新的会计造假工具，它严重地影响了会计信息质量，损害了广大投资人的利益。追其根源，既有会计理论、会计实务的缺陷，亦有主客观因素的影响，具体分析如下：

　　1、资产减值确认标准的多重性。从我国《企业会计制度》的相关条文中可看出，八项资产减值确认采用了三种不同的判断标准，即存货、固定资产和无形资产采用了永久性标准（即要求只对永久性的资产减值进行确认），应收款项、长期投资和在建工程采用了可能性标准（即要求对可能的资产减值予以确认），只有短期投资和委托贷款采用了经济性标准（即要求对资产负债日发生的任何资产减值进行确认）。由于永久性标准和可能性标准应用中很难确定哪些是永久性减值，哪些是暂时性减值，对会计人员的判断分析能力提出了较高的要求，给企业管理当局粉饰财务状况和经营成果提供了可能。

　　2、资产减值确认方式的多样性。资产减值的确认方式，可以按单个资产、资产类别、全部资产、现金产单位等方式进行。资产减值的确认方式不同，其结果也不同。国内外现行会计实务中，也常给企业一定的选择权，如在我国《企业会计制度》规定：应收款项、短期投资的减值确认就既可按单个资产计提、也可按资产类别计提、亦可按全部资产计提；对存货的减值确认，可按单个资产计提、也可按类别计提，也可按现金产出单位的方式计提。由于确认方式的多样性，主观因素和不确定因素较大，企业管理当局就可以通过机会主义的会计政策选择，提供虚假不实的财务信息，误导使用者。

　　3、可收回金额计算的复杂性。“可收回金额”的计算是资产减值准备计提的前提，只要可收回金额低于资产的账面价值，其差额就是减值准备的应提金额。《企业会计制度》对“可收回金额”的解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处理中形成的预计未来现金流量的现值（简称‘使用价值’）两者之中的较高者”。对于“销售净价”又有不同的认定方法：（1）以资产负债表日前后成交销售合同价的平均值扣除预计的直接销售费用后的金额，作为计提减值准备时的销售净价；（2）如果没有成交合同价，但存在活跃市场，则销售净价为市场价格扣除应分摊销售费用后的金额；（3）如果当前市场价格也不易获得，则最近时期的交易价格可以为估计销售净价提供基础。“使用价值”的计算更为复杂，通常的计算程序和方法如下：（1）测算持续使用所产生的现金流入。（2）测算通过资产持续使用产生现金流入而必须开支的维修保养费用。（3）在资产使用寿命结束时处置该项资产而收回（或支出）的现金净流量。（4）采用适当的折现率分别对上述未来现金流量进行折现。（5）计算使用资产的未来现金流量现值的净额。由此可见，在确定每一资产项目的可收回金额时，需要大量运用估计和判断的程序，给企业在一定限度内操纵利润留下了空间。

　　4、会计核算方法的可选择性。会计核算方法不同，其所计提的准备也会不同。比如，在计提坏帐准备时，有些采用帐龄分析法，有些采用应收帐款余额法（百分比法），有些企业采用销售额百分比法，即使对于相同的期末应收款项余额，不同的方法计提的坏帐准备差异是比较大的。又如，存货价值的核算，可以采用先进先出法、后进先出法、个别计价法、加权平均法、移动加权平均法，而在原材料价格趋涨、且比重较大的生产企业，存货采用后进先出法，其影响就可能会比采取其他方法受计提存货跌价准备的影响要小一些。因此，管理当局可通过对会计政策的合理选择进行利润操纵。

　　5、会计制度的不合理性。我国《企业会计制度》规定：“法定资产重估增值应作为‘资本公积’处理；对资产减值一律作为费用或损失确认”。这不符合国际惯例的要求，亦容易让企业通过资产重估价增值、减值等业务操纵进行盈余管理。国际会计准则第36号60条指出：“重估价资产的减值损失应在损益表中确认为一项费用。但是，在重估价资产减值损失没有超过该资产的重估价准备的范围内，减值损失直接冲减重估价准备”。可见，国际会计准则在资产减值确认问题上，考虑了资产的账面价值为重估价值这一特殊情况，避免了企业的利润操纵。

　　6、会计处理的复杂性。资产减值准备的计提涉及大部分资产项目，如应收款项、存货、长期投资、短期投资、固定资产、在建工程、无形资产等，且其明细种类繁多，金额巨大；资产减值准备的计提、转回、核销等会计处理复杂，错记、漏记的概率较大。

　　7、会计人员的业务素质和职业道德水平不高。当前我国大多数的会计人员业务素质不高，缺少必要的职业判断能力，对资产减值的会计业务不熟悉，在资产减值准备的计提、转回、核销等会计处理上容易发生主观上或客观上的错误，从而影响会计信息质量。会计人员由于缺少必要的职业道德，在会计处理过程中，容易受权势和利益的驱动，不能真实地反映企业的财务状况和经营成果。

　　1、完善会计制度，谨慎确定企业的专业判断范围和谨慎赋予企业会计政策的选择权。由于公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市场的不完备，会计政策选择权的存在具有一定的必然性。国外研究也表明，赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，从而可以降低准则的实施成本。但是，我国资本市场尤其是股票市场的发展时间毕竟还很短，市场主体，无论是上市公司还是投资者都还很不成熟，在这种还不很成熟的市场上，实施一种成熟市场的会计制度，可能成本很高。许多实证研究结果也已发现许多面临“报表”压力的企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权，而是将其视作了利润操纵的机会，违背了资产减值会计相关规定的初衷，造成了股票市场资源的错误配置。因此，目前适当限制企业专业判断范围和对会计政策的选择权是完全必要的。如在资产减值的确认标准上，应尽量采用经济性标准；在资产减值的确认方式上，尽可能采用单个资产确认减值的方式；在资产减值核算上，应尽量减少或取消备选方案。

　　2、加强对资产减值准备的审计。由于资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、性质敏感、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实，执业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿，并加强该项的实质性测试工作，具体如下：（1）评价资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法，索要确定资产可收回金额所依据的市价或其他数据及其资料来源。（2）检查前后各期资产减值准备提取方法是否一致。（3）复核资产减值准备各项计算的正确性，主要是资产减值准备的计提、转回、追溯调整和核销等四个方面。（4）确定资产减值准备的披露是否恰当，是否有按规定填报“资产减值准备明细表”。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。如认为差异不合理，注册会计师应提请被审计单位调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应视其重要程度，出具保留或否定的审计意见；当缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。

　　3、提高会计人员的业务能力和职业道德水平，增强他们的职业判断能力。（1）加强会计人员专业知识的学习。从1993年《企业会计准则》提出“坏帐准备”到2001年《企业会计制度》规定的“八项减值准备”，资产减值准备的计提范围、计提方法、会计处理等都发生了很大的变化，这就需要会计人员不断更新知识，努力提高业务能力和会计理论水平，以确保在从事会计实务操作时能准确应用规则，使会议报告披露的信息科学、可比、客观和真实。（2）加强会计人员的职业道德教育。由于在资产减值的确认标准、确认方式和“可收回金额”的计算上，需要运用较多的职业判断，只有提高会计人员的职业道德，其判断结果所产生的会计资料才能客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果，不受权势和偏见的影响。

　　[1]　《企业会计准则讲解》研究组。企业会计准则讲解[M].北京：北京科学技术出版社，2001.

　　[2]　孙彦丛，柯大钢。试析资产减值准备的审计风险及其防范[J].北京：上海会计，2002，（2）：10-13.

　　[3]　邵天营。我国资产减值的会计确认[J].财会通讯，2002，（1）：8-12.

 　　　　

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