焦作会计资格考试网：净资产计量股权投资初始成本核算例解

　　（一）适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是，投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司，那么，甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下，应采用成本法核算。

　　（二）初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本，但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的，应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下，投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日，借记“长期股权投资——成本”，贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中，对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账，应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

　　（三）后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后，应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值；如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动，投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时，借记“长期股权投资——损益调整”，贷记“投资收益”；如果被投资方发生了亏损，投资方应当按比例承担亏损份额，编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资——损益调整”；收回股利款时，借记“银行存款”，贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时，借记“长期股权投资——其他”，贷记“资本公积”。期末报表日，根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额，提取减值准备；如果首次以后报表日确认的减值，应当追加提取减值准备，且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”。

　　（四）转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时，应当转销所处置股权的对应账面价值，差额形成或冲减投资收益，借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”，贷记“长期股权投资（投资收益）”；同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额，借记“资本公积”，贷记“投资收益”。

　　[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%，2007年1月1日D公司支付580万元（含手续费）从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%，已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议，D公司和A、B公司共同控制M公司，2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

　　表3 单位：万元

　　项目 C公司 D公司 M公司

　　股本 2000 4000 1500

　　资本公积 200 300 100

　　盈余公积 500 400 250

　　未分配利润 300 300 150

　　合计 3000 5000 2000

　　按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元，2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元，2008年M公司亏损80万元，2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%，成交净额300万元，已经实施交割。则D公司

　　会计处理如下。

　　（1）2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

　　借：长期股权投资-M公司（成本）（2000万元×30%） 6000000

　　贷：银行存款 5800000

　　营业外收入 200000

　　如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元（2000×30%），应当按照实际支付额确认初始投资成本；C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值，差额确认为投资收益。

　　（2）2007年末D公司确认分享的净收益

　　借：长期股权投资——M公司（损益调整） （400万元×30%）1200000

　　贷：投资收益 l200000

　　按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润；成本法条件下，不核算该项业务。

　　（3）2008年4月10日，D公司确认应收现金股利款

　　借：应收股利（500万元×30%） 1500000

　　贷：长期股权投资——M公司（损益调整） 1500000

　　笔者认为损益调整应确认120万元（400×30%），其余30万元为成本收回更合理；另外，如果属于成本法核算条件，该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

　　（4）2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

　　借：投资收益（80万元×30%） 240000

　　贷：长期股权投资——M公司（损益调整） 240000

　　成本法条件下不需要核算该业务；如果当年被投资公司的亏损额巨大，投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

　　（5）2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%，D公司会计处理为：

　　借：银行存款 3000000

　　长期股权投资——M公司（损益调整）[（150+24-120）万元×10%130%]180000

　　贷：长期股权投资——M公司（成本）（600万元×10%/30%）2000000

　　投资收益[（300+18-200）万元]1180000

　　如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产，那么，出售股权业务中应当按比例转销减值准备，并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

　　公司股权投资业务的形式多样，会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化；又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别；还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别；支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别；以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为，把握长期股权投资会计准则，更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路，把握运用股权投资业务核算准则的实质，这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。