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西双版纳傣族自治州高级会计实务：会计实务考试辅导企业对外捐赠的财税处理与差异

来源：高顿网校 2014-08-11

高顿网校友情提示，*7西双版纳傣族自治州高级会计实务相关内容会计实务考试辅导企业对外捐赠的财税处理与差异总结如下：

　　国内众多企业纷纷对四川汶川特大地震灾害伸出援助之手，企业发生的对外捐赠，就企业所得税而言，2008年1月1日开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》已有明确规定，在此仅对捐赠的财税处理差异分析如下。

　　税法规定《企业所得税法》第二章第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。与旧税法相比较，新规定发生了两大方面的调整变化：一是提高了内资企业公益性捐赠税前扣除限额，即由原来内资企业（金融保险业除外）不超过年度应纳税所得额的3%，外资企业没有限制，改为内外资企业均不超过年度利润总额的12%，表明了国家进一步加大税收支持社会公益性捐赠的力度。同时，借鉴国际通用作法，将旧对外资企业捐赠税前扣除从无比例限制统一到12%的比例上，实行内外资企业一致的政策。

　　二是改变了公益性捐赠税前扣除的计算基础，即由原来内资企业的年度应纳税所得额改为年度利润总额。利润总额是确定应纳税所得额的基础，但不能等于应纳税所得额，企业按财务会计制度的规定进行核算得出的利润总额，根据税法的规定作相应的调整后，才能作为企业的应纳税所得额。

　　另外企业对外捐赠时还需要注意，只有通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠才允许税前扣除，纳税人直接向捐赠对象进行的捐赠和非公益性、救济性捐赠，不得在税前扣除，至于本次对四川的捐赠是否有特殊规定，还要看国家财税主管部门的文件。

　　企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。

　　会计规定《企业会计准则——基本准则》第五章第二十七条：损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流出。相应的，捐赠资产也是企业非日常产生的经济利益的流出，该支出不分公益救济性与非公益救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算，即不管税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。

　　对外捐赠引起企业的库存商品等资产流出事项（虽然税法是作为视同销售处理），不符合《企业会计准则第14号——收入》中销售收入确认的五个条件，企业不会因为捐赠增加现金流量，也不会增加企业的利润。因此会计核算不作销售处理，而按成本转账。企业涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目核算，对捐出固定资产的账面价值，发生的清理费用，相关税费等进行归集，最后将其余额转入“营业外支出”的借方。如果企业对捐出资产已计提了减值准备的，捐出资产会计核算还必须同时结转已计提的资产减值准备。

　　财税差异由于存在企业直接对外捐赠和非公益性、救济性捐赠的区别，在会计上按捐赠全额及相关税费计入“营业外支出”，而税法规定了符合条件的捐赠税前扣除的比例限制等因素的影响，因此，形成了捐赠扣除的会计和税法规定之间的永久性差异，这种差异一经形成就应按照税法规定的数额税前扣除，超过税法规定扣除部分，直接调增捐赠当年的应纳税所得额。

　　例：2008年，某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向地震灾区捐赠。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他纳税调整事项。

　　对外捐赠时的账务处理：借：营业外支出12.55万元贷：库存商品10万元应交税费——应交增值税（销项税额）2.55万元。

　　本年利润=50－12.55=37.45万元，税法允许在税前扣除的捐赠支出＝37.45×12%=4.494万元，纳税调增额＝12.55－4.494=8.056万元，企业当年应纳企业所得税＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765万元。

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