高顿项目

国内财会

国际财会

金融证书

公务员

考研

考研

继续教育

继续教育

在职硕博

学历学位

国企求职

军队文职

军队文职

职业提升

语言培训

出国留学

海外留学

报考指南

报考查询

招生简章

分数线

考试日历

资料中心

备考经验

择校择专

院校排名

全部

丹东高级会计实务：会计实务考试辅导企业所得税涉税处理案例解析

来源：高顿网校 2014-08-11

高顿网校友情提示，*7丹东高级会计实务相关内容会计实务考试辅导企业所得税涉税处理案例解析总结如下：

　　新准则要求企业以资产负债表债务法核算，这使得许多人无从下手。而新税法的实施使得财税差异多达上百条，既有税法规定扣除或优惠等形成的永久性差异，又有会计处理和税法规定不同而引起的跨若干年度的暂时性差异，差异的范围涉及所有的企业。新准则如何在新税法下进行所得税的会计处理，让许多财务人员感觉两难相碰，无所适从。本文就新准则实施过程中疑问较多的业务结合典型案例做一解析。

　　暂时性差异与时间性差异的辨析

　　概念解析

　　新所得税准则资产负债表债务法与原准则纳税影响会计法的债务法*5的差别在于前者体现了资产负债观，从资产负债表出发，引入了“暂时性差异”概念，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异即为“暂时性差异”，反映的是到某一时点所至的累计差异金额，并能反映对未来的影响。而后者则体现收入费用观，是从损益表出发，采用“时间性差异”概念，反应的是一个会计期间产生的差异，不能反应对未来的影响。利润表纳税影响会计法所形成的差异有时间性差异与永久性差异之分。

　　二者联系

　　资产负债表下的暂时性差异比利润表下的时间性差异范围要广，可以这样理解，暂时性差异包括了所有的时间性差异。除此之外，对于某些交易或事项在发生时不是计入利润表当中，而是计入到所有者权益变动表当中，比如可供出售的金融资产公允价值变动是计入到资本公积，不影响利润，不构成时间性差异，但却构成了暂时性差异。当然还有例外，例如新税法下国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等属于免税收入，从利润表上看属于永久性差异，不是暂时性差异，不在资产负债表上反映。

　　【案例1】

　　因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债，反之，下降应确认的递延所得税资产。

　　（1）假设2008年购买的股票成本是200万

　　借：可供出售金融资产——成本 200

　　贷：银行存款 200

　　（2）期末市价为180万

　　借：资本公积——其他资本公积 20

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 20

　　（3）确认递延所得税资产，计入资本公积，而不是当期损益

　　借：递延所得税资产 5（20×25%）

　　贷：资本公积——其他资本公积 5

　　对于永久性差异，不进行所得税的账务处理，而是在企业汇算清缴时进行纳税调整，这就是通常所说的“调表不调账”的原则。

　　资产负债表债务法核算原理

　　资产负债表债务法，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。

　　资产负债表债务法的基本思路是：

　　*9步：计算应交所得税＝（利润总额±永久性差异±暂时性差异）×税率

　　第二步：确认递延所得税资产和递延所得税负债

　　递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×适用所得税率

　　递延所得税负债＝应纳税的暂时性差异×适用所得税率

　　第三步：倒挤出所得税费用。

　　所得税税率变化时债务法的核算

　　资产负债表下递延所得税的处理，关键是暂时性差异的计算和税率的确定，债务法的难点就是税率变动年份的所得税会计处理。2008年起新企业所得税率都变为25%，税率变动时如何进行所得税的债务法核算是许多人困惑的问题。在税率发生变动的年份，递延所得税由两部分组成：一是变动当期产生或转回的暂时性差异按当期税率计算的递延所得税；二是截至税率变动之前累计暂时性差异按现行税率计算调整的影响额。

　　债务法在税率发生变动当期，对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整，使之能代表真正的未来预付或应付税款的金额。在实务操作计算时，债务法只需注意在税率发生变化的年份按现行税率对递延税款做出调整，其他年份均直接以暂时性差异产生数或转回数与当期适用税率之积确认递延所得税资产或递延所得税负债。

　　【案例2】

　　假设某公司由于折旧产生的暂时性差异如下：2006年、2007年所得税率为33%，2008年变为25%。

　　2006年会计折旧7225元，税法折旧19267元，产生应纳税的暂时性差异12042元，税率33%

　　2007年会计折旧7225元，税法折旧15413元，产生应纳税的暂时性差异8188元，税率33%

　　2008年会计折旧7225元，税法折旧11560元，产生应纳税的暂时性差异4335元，税率25%

　　2009年会计折旧7225元，税法折旧7707元，产生应纳税的暂时性差异482元，税率25%

　　2010年会计折旧7225元，税法折旧3853元，转回应纳税的暂时性差异3372元，税率25%

　　2006年确认的递延所得税＝12042×33%＝3973.86（元）

　　账务处理：

　　借：所得税费用 3973.86

　　贷：递延所得税负债 3973.86

　　2007年确认的递延所得税＝8188×33%＝2702.04（元），会计处理同2006年

　　2008年税率变动当年递延所得税＝当年暂时性差异×现行税率——税率变动前的调整数＝4335×25%-（12042+8188）×（33%-25%）＝ -534.65（元）

　　借：递延所得税负债 534.65

　　贷：所得税费用 534.65

　　2009年确认的递延所得税＝482×25%＝120.5（元），会计处理同2006年

　　2010年转回的递延所得税＝3372×25%＝843（元），会计处理同2008年

　　可抵扣亏损产生的暂时性差异

　　旧会计准则下，对于税法上规定可以弥补的亏损，不做账务处理。但是新准则下，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。当然，如果预计未来期间无法产生足够的应纳税所得额来弥补，则不确认递延所得税资产。

　　【案例3】

　　甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后五个年度的应纳税所得额。公司预计其于未来五年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。假设2007年所得税率为33%，2008年及以后年度所得税率为25%。

　　以上经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

　　2006年的处理：确认递延所得税资产＝2000×25%，因为此亏损是在2008年以后转回，应该使用25%的所得税率，不得使用当年税率33%。

　　借：递延所得税资产 500

　　贷：所得税费用 500

　　注意：假设无其他纳税调整事项，在新准则下，由于递延所得税资产的确认，导致净利润与旧准则有质的区别：

　　2008年会计利润为-2000，所得税费用是-500，净利润＝-2000-（-500）＝-1500（万元）。

　　假设2008年盈利1500万元，则分录为：

　　借：所得税费用 375（1500×25%）

　　贷：递延所得税资产 375

　　假设2009年盈利1000万元，则分录为：

　　借：所得税费用 250 （1000×25%）

　　贷：应交税费——应交所得税 125（500×25%）

　　递延所得税资产 125

　　但是应注意一个前提，递延所得税的确认应以未来可以转回的数额为限。另外，在新准则下，处于谨慎性的考虑，几乎所有的资产都可以提减值准备，但是两种资产例外：一个是以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，另一个就是递延所得税资产。

　　【案例4】

　　接例3。甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后五个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来五年期间能够产生1000万元的应纳税所得额弥补该亏损。

　　2007年确认亏损年度的递延所得税资产，只能以可以转回数1000万元为限，而不能以2000万元入账。会计处理：

　　借：递延所得税资产 250（1000×25%）

　　贷：所得税费用 250

　　【案例5】

　　接例3。甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后五个年度的应纳税所得额。公司预计其于未来五年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。但是到了2008年，由于受市场环境的影响，根据会计人员的职业判断，未来只能弥补1500万元，则2007年按照2000万元多确认的500万元的递延所得税资产，只能通过相反方向转回，不可以计提减值准备。会计处理：

　　借：所得税费用 125（500×25%）

　　贷：递延所得税资产 125

　　不确认递延所得税资产的情况

　　内部研究开发形成的无形资产

　　会计规定，内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。

　　税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　所得税会计准则规定：企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此在这种情况下不确认相应的递延所得税资产。

　　【案例6】

　　甲企业当期为开发新技术发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为800万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

　　甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为200万元，会计上计入当期损益，税法上按300万元（200×150%）当期税前扣除，即税法上也不作为资产，计税基础为零。形成无形资产的成本为800万元，即期末所形成无形资产的账面价值为800万元，在未来期间可予税前扣除的金额为1200（800×150%）万元，其计税基础为1200万元，形成暂时性差异400万元。

　　该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。

　　融资租入固定资产

　　会计准则规定，承租方对融资租入固定资产的入账价值的确认，应以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者以及相关的初始直接费用作为入账价值，而税法规定以租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，对二者之间产生的暂时性差异，若确认为一项递延所得税资产，则违背了“历史成本”原则。

　　例如，融资租入的固定资产在租赁开始日的公允价值1000万元，最低租赁付款额现值960万元。固定资产的账面价值为960万元，未来支付的租金总额，即计税基础为1060万元。

　　虽然固定资产的账面价值小于计税基础，但不确认递延所得税资产。因为融资租入固定资产时不影响损益，也就不影响应纳税所得额，如果确认暂时性差异的影响，在确认递延所得税资产的同时不能调整所得税费用，对应科目是资产类科目，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“固定资产”科目，这样调整了资产的账面价值，使得资产的账面价值与计税基础又产生了暂时性差异，由此陷入一个死循环，故准则规定这种情况不确认递延所得税。

　　不确认递延所得税负债的情况

　　商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定免税合并中不允许确认商誉，即商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，企业会计准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

　　【案例7】

　　甲企业以2000万元购入乙企业100%的净资产，该合并符合税法规定的免税合并，购买日乙企业净资产的公允价值与其账面价值均为1800万元，计税基础为1700万元，则产生100万元的应纳税暂时性差异，假设企业所得税率为25%，可以确认25万元的递延所得税负债。则简单账务处理为借记净资产1800万元，贷记银行存款2000万元；同时贷记递延所得税负债25万元，借方差额225万元作为商誉确认。但是税法上认可的商誉为0，若再考虑商誉产生的递延所得税负债，则会进一步加大商誉的价值，从而又产生新的商誉，如此循环，不可穷尽，所以，新准则规定，商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

　　除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。

　　企业对与联营企业、合营企业等投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

　　与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异通常产生于因被投资单位实现净利润，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，按照会计规定增加投资的账面价值，但税法规定投资的成本或其计税基础不发生变化，从而形成应纳税暂时性差异。如果企业能够控制该应纳税暂时性差异转回的时间，并且该暂时性差异在可预见的未来不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

　　【案例8】

　　甲公司持有乙公司30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，实际支付价款3000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润850万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有255万元。假设甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为l5%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。递延所得税资产及负债均不存在期初余额。

　　甲公司的*9笔分录：

　　借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 255

　　贷：投资收益 255

　　按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加255万元，确认投资收益255万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异255万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债30[850÷85%×30%×（25%-15%）]万元，账务处理如下：

　　借：所得税费用 30

　　贷：递延所得税负债 30

　　注意：若甲公司与乙公司的所得税税率一致，则不产生应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。

　　若无例外情况，应确认递延所得税负债；若有例外情况（即投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回），不应确认递延所得税负债。

　　如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分255万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。

　　与资产负债无关的暂时性差异

　　暂时性差异是由于资产或负债的账面价值与计税基础不同产生的差异，但是新准则下，还有一些与资产负债无关的暂时性差异。如有些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

　　开办费

　　根据新企业会计制度规定开办费计入当期的管理费用，不体现为资产负债表中的资产。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十条规定：企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于三年。该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。

　　【案例9】

　　甲公司在开始正常生产经营活动之前发生了300万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后三年内分期税前扣除。

　　该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。

　　按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产经营活动后三年内分期税前扣除，假定企业在2008年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了100万元，其余未来期间可税前扣除的金额为200 万元，即其在2008年12月31日的计税基础为200万元。该项资产的账面价值0 与其计税基础200万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产50万元。假设所得税率为25%。账务处理：借记“递延所得税资产”50万元，贷记“所得税费用”50万元。

　　广告费和业务宣传费

　　【案例10】

　　甲公司2008年发生了1000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。所得税率为25%。2008年实现销售收入5000万元。

　　账面价值＝0；计税基础＝1000-5000×15%＝250（万元）

　　该项资产的账面价值0与其计税基础250万元之间产生了250万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

　　2008年账务处理：借记“递延所得税资产”62.5万元，贷记“所得税费用”62.5万元。

　　合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税

　　合并财务报表是站在企业集团整体角度，所以不存在经济业务要抵消达到合并目的。

　　【案例11】

　　甲公司拥有乙公司80%股份表决权，能够控制乙公司的生产经营决策。2008年9月甲公司以1000万元将一批资产产品销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为700万元。至2008年12月31日，乙公司尚未对外销售该批产品。假定设计商品未发生减值。甲乙公司适用的所得税税率均为25%，且在未来期间预计不会发生改变。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。

　　甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：

　　借：营业收入 1000

　　贷：营业成本 700

　　存货 300

　　经过上述抵销后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为700元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为1000万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理：

　　借：递延所得税资产 75

　　贷：所得税费用 75

　　国务院近日通过修订后的增值税、营业税和消费税三个暂行条例，标志着我国新一轮税制改革正在进一步深化。企业所得税改革、增值税转型、利息税归零、出口退税率回调等积极的财政政策，在以减税刺激经济、兼顾结构调整和资源配置的主基调下，企业应主动把握好稍纵即逝的机会之窗，切忌对政府“慷慨”的持久力异想天开。

　　扫一扫微信，学习实务技巧

　　高顿网校特别提醒：已经报名2014年财会考试的考生可按照复习计划有效进行！另外，高顿网校2014年财会考试高清课程已经开通，通过针对性地讲解、训练、答疑、模考，对学习过程进行全程跟踪、分析、指导，可以帮助考生全面提升备考效果。

版权声明：本条内容自发布之日起，有效期为一个月。凡本网站注明“来源高顿教育”或“来源高顿网校”或“来源高顿”的所有作品，均为本网站合法拥有版权的作品，未经本网站授权，任何媒体、网站、个人不得转载、链接、转帖或以其他方式使用。经本网站合法授权的，应在授权范围内使用，且使用时必须注明“来源高顿教育”或“来源高顿网校”或“来源高顿”，并不得对作品中出现的“高顿”字样进行删减、替换等。违反上述声明者，本网站将依法追究其法律责任。本网站的部分资料转载自互联网，均尽力标明作者和出处。本网站转载的目的在于传递更多信息，并不意味着赞同其观点或证实其描述，本网站不对其真实性负责。如您认为本网站刊载作品涉及版权等问题，请与本网站联系(邮箱fawu@gaodun.com，电话：021-31587497)，本网站核实确认后会尽快予以处理。

展开全文咨询在线

严选名师全流程服务

其他人还搜了热门推荐