绥化高级会计实务：会计实务考试辅导石油天然气开采的会计与税务处理差异

　　油气开采活动包括矿区权益的取得以及油气的勘探、开发和生产等阶段。矿区的划分，是指企业进行油气开采活动所划分的区域或独立的开发单元。矿区的划分是计提油气资产折耗、进行减值测试等的基础。矿区的划分应当遵循以下原则：一个油气藏可作为一个矿区；若干相临且地质构造或储层条件相同或相近的油气藏可作为一个矿区；一个独立集输计量系统为一个矿区；一个大的油气藏分为几个独立集输系统并分别进行计量的，可分为几个矿区；采用重大新型采油技术并实行工业化推广的区域可作为一个矿区；在同一地理区域内不得将分属不同国家的作业区划分在同一个矿区或矿区组内。

　　石油天然气开采，是我国企业所得税最主要的来源之一。石油天然气开采企业的所得税处理，也是企业所得税法根据行业特点进行特殊处理的重要方面。

　　根据《企业所得税法》*9条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。第二条规定，企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。根据《企业所得税法实施条例》第三条规定，企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。前述规定，是确定企业所得税纳税人的依据；矿区的划分，不是确定企业所得税纳税人的依据。一般来说，不具备法人资格的矿区，不是独立的企业所得税纳税人，其应纳税所得额由企业总机构统一计算；但非居民企业在中国境内设立的从事生产经营活动、开采石油天然气的场所除外。

　　矿区权益，是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区，是指已发现探明经济可采储量的矿区；未探明矿区，是指未发现探明经济可采储量的矿区。探明经济可采储量，是指在现有技术和经济条件下，根据地质和工程分析，可合理确定的能够从已知油气藏中开采的油气数量。

　　（一）矿区权益的会计处理在会计处理上，为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化。企业取得的矿区权益，应当按照取得时的成本进行初始计量：申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出；购买取得矿区权益的成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出。矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应当计入当期损益。

　　（二）矿区权益的税务处理在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第四节资产的税务处理，第六十一条规定，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。目前，这方面的规定尚未出台，但是至少可以看出矿区权益属于资产的税务处理。

　　从理论上讲，为取得矿区权益而发生的成本，其受益期或价值补偿期一般不止一个纳税年度，所以应当在发生时予以资本化，在一定期限内分期扣除。对申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出，购买取得矿区权益的成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出，应当按照取得时的成本确定其计税基础。矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，可以在计算当期应纳税所得额时扣除。

　　在研究制定矿区权益的税务处理规定时，对探明矿区权益计提折耗，可以考虑采用产量法或年限平均法。根据《企业所得税法实施条例》第五十六条第三款规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。所以，企业对于矿区权益的减值会计处理，不应当改变矿区权益的计税基础。但对未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，可以特殊考虑。

　　企业转让矿区权益的，应当根据会计处理的不同情况进行税务处理：

　　*9，转让全部探明矿区权益的，将转让所得与矿区权益计税基础的差额，作为《企业所得税法》第六条第（三）项规定的转让财产收入，计入当期应纳税所得额。

　　第二，转让单独计提减值准备的全部未探明矿区权益的，转让所得与未探明矿区权益计税基础的差额，计入当期应纳税所得额。转让单独计提减值准备的部分未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益计税基础，应将其差额计入当期应纳税所得额；如果转让所得小于矿区权益计税基础，可确认转让财产损失。

　　第三，转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益计税基础，应将其差额计入当期应纳税所得额；如果转让所得小于矿区权益计税基础，可确认转让财产损失。转让该矿区组最后一个未探明矿区的剩余矿区权益时，转让所得与未探明矿区权益计税基础的差额，计入当期应纳税所得额。

　　未探明矿区因最终未能发现探明经济可采储量而放弃的，应当按照放弃时已确认的计税基础转销未探明矿区权益并计入当期应纳税所得额，确认相关矿区权益的损失。因未完成义务工作量等因素导致发生的放弃成本，可以在计算当期应纳税所得额时扣除。

　　在会计处理上，钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。

　　在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时满足一定条件的，应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化，否则应当计入当期损益。

　　对于钻井勘探支出的资本化应当采用成果法，即只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支出才能资本化，结转为井及相关设施成本，否则计入当期损益。

　　在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第六十一条规定，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。目前，这方面的规定尚未出台，从理论上讲，钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本并确定其计税基础。确定该井未发现探明经济可采储量的，可将钻探该井的支出扣除净残值后在计算应纳税所得额时扣除。确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本并确定其计税基础；无效井段钻井勘探累计支出允许在计算应纳税所得额时扣除。未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化，并按照税法规定进行税务处理。在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时满足会计准则规定条件的，应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化，并按照税法规定进行税务处理。否则，允许在计算应纳税所得额时扣除。非钻井勘探支出于发生时计入当期应纳税所得额。

　　在会计处理上，油气开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的成本。在探明矿区内，钻井至现有已探明层位的支出，作为油气开发支出；为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出，作为钻井勘探支出，按照准则有关规定处理。

　　在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第六十一条规定，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。目前，这方面的规定尚未出台，从理论上讲，油气开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的成本，并按照税法关于资产的规定进行税务处理。在探明矿区内，钻井至现有已探明层位的支出，作为油气开发支出；为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出，作为钻井勘探支出，参照油气勘探进行税务处理。

　　油气资产及其折耗在会计处理上，企业应当采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。产量法，又称单位产量法。该方法是以单位产量为基础对探明矿区权益的取得成本和井及相关设施成本计提折耗。采用该方法对油气资产计提折耗时，矿区权益应以探明经济可采储量为基础，井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础。年限平均法，又称直线法。该方法将油气资产成本均衡地分摊到各会计期间。采用该方法计算的每期油气资产折耗金额相等。企业采用的油气资产折耗方法，一经确定，不得随意变更。未探明矿区权益不计提折耗。

　　在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第六十一条规定，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。目前，这方面的规定尚未出台，正在研究制定中，笔者认为应当考虑尽量与会计处理一致。

　　四、油气生产的会计处理与税务处理

　　在会计处理上，企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗。井及相关设施包括确定发现了探明经济可采储量的探井和开采活动中形成的井，以及与开采活动直接相关的各种设施。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：

　　矿区井及相关设施折耗额=期末矿区井及相关设施账面价值×矿区井及相关设施折耗率

　　矿区井及相关设施折耗率=矿区当期产量/（矿区期末探明已开发经济可采储量+矿区当期产量）

　　探明已开发经济可采储量，包括矿区的开发井钻探和配套设施建设完成后已全面投入开采的探明经济可采储量，以及在提高采收率技术所需的设施已建成并已投产后相应增加的可采储量。

　　企业承担的矿区废弃处置义务，满足或有事项准则中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。在确认井及相关设施成本时，弃置义务应当以矿区为基础进行预计，主要涉及井及相关设施的弃置、拆移、填埋、清理和恢复生态环境等所发生的支出。矿区废弃，是指矿区内的最后一口井停产。

　　在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第六十一条规定，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。目前，这方面的规定尚未出台，正在研究制定中，笔者认为应当考虑尽量与会计处理一致。

　　企业承担的矿区废弃处置义务，根据《企业所得税法实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。所以，对企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面矿区废弃处置义务而设立的专项资金，允许在计算应纳税所得额时扣除；不满足法律、行政法规规定条件的，即使满足或有事项准则中预计负债确认条件的，也不能确认为预计负债，在计算应纳税所得额时不允许在税前扣除，也不允许相应增加井及相关设施的计税基础，已进行会计处理的应进行纳税调整。一般来说，对在废弃时实际发生的井及相关设施的弃置、拆移、填埋、清理和恢复生态环境方面的支出，已提取专项资金的，应先使用专项资金；实际支出超过专项资金的部分，允许在计算应纳税所得额时扣除。

 　　　　

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