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烟台高级会计实务：会计实务考试辅导四类收入的财税处理差异分析

来源： 高顿网校 2014-08-11
        高顿网校友情提示，*7烟台高级会计实务相关内容计实务考试辅导四类收入的财税处理差异分析总结如下：
　　一、分期收款销售商品的会计和税务处理
　　【例】2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。
　　1.会计处理
　　分期收款销售商品（通常超过3年），应根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认为未实现融资收益。
　　甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元，未来5年收款额的现值等于现销方式下应收款项金额，用插值法计算折现率为7.93%（略）。
　　（1）2009年1月1日实现销售时（单位：万元，下同）
　　借：长期应收款 2000 （应收合同或协议价款）
　　银行存款 340
　　贷：主营业务收入 1600 （应收价款的公允价值）
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 340
　　未实现融资收益 400
　　借：主营业务成本 1560
　　贷：库存商品 1560
　　（2）2009年12月31日收取货款时
　　借：银行存款 400
　　贷：长期应收款 400
　　借：未实现融资收益 126.88
　　贷：财务费用 126.88
　　注：未实现融资收益每一期的摊销额＝（每一期长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×实际利率，未实现融资收益属于长期应收款备抵账户。
　　2.税务处理
　　《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。2009年税法确认的当年收入为400万元。
　　3.财税差异分析
　　2009年会计确认的收入为1600万元，成本为1560万元；税法确认的收入为400万元，成本为312万元（1560÷5）；会计上确认的财务费用为-126.88万元。
　　此项业务2009年汇算清缴时需纳税调减78.88（1600－1560＋126.88－400＋312）万元。
　　4.所得税会计处理
　　2009年年末长期应收款的账面价值＝1600－273.12＝1326.88（万元）；
　　2009年年末长期应收款的计税基础＝2000－400＝1600（万元）；
　　可抵扣暂时性差异＝1600－1326.88＝273.12（万元）；
　　应确认的递延所得税资产＝273.12×25%＝68.28（万元）。
　　借：递延所得税资产 68.28
　　贷：所得税费用 68.28
　　二、售后回购销售商品的会计和税务处理
　　【例】2009年5月1日，甲公司向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为200万元，增值税额为34万元。该批商品成本为160万元。商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为220万元（不含增值税额）。
　　1.会计处理
　　①甲公司5月1日发出商品时。
　　借：银行存款 234
　　贷：其他应付款 200
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 34
　　借：发出商品 160
　　贷：库存商品 160
　　②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，不需要采用实际利率法，可以用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为4万元[（220－200）÷5]。
　　借：财务费用 4
　　贷：其他应付款 4
　　③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为220万元，增值税额为37.4万元。假定商品已验收入库，款项已经支付。
　　借：财务费用 4
　　贷：其他应付款 4
　　借：库存商品 160
　　贷：发出商品 160
　　借：其他应付款 220
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 37.4
　　贷：银行存款 257.4
　　2.税务处理
　　国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即会计与税法规定趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，不会产生任何差异。
　　三、提供劳务收入的会计和税务处理
　　【例】2009年12月10日，甲公司与丁公司签订了一项房屋维修合同，合同总价款为100万元。根据合同规定，合同签订日收到预付款15万元，维修劳务完成并经丁公司验收合格后收到剩余款项。当日，甲公司收到丁公司的预付款15万元。12月31日，该维修劳务完成并经丁公司验收合格，但因丁公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收回。甲公司为完成该维修劳务发生劳务成本30万元（假定均为维修人员工资，不考虑流转税）。
　　1.会计处理
　　对于已经发生的劳务成本，能补偿多少成本就确认多少收入，预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本），不确认提供劳务收入。
　　借：银行存款 15
　　贷：预收账款 15
　　借：劳务成本 30
　　贷：应付职工薪酬 30
　　借：预收账款 15
　　贷：主营业务收入 15
　　借：主营业务成本 30
　　贷：劳务成本 30
　　2.税务处理
　　国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，对于劳务收入的确认条件和确认方法，会计与税法趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则。不同的是，国税函〔2008〕875号文件没有强调“相关的经济利益很可能流入企业”。所以，即便经济利益不可能流入企业，税法上也要确认收入。
　　甲公司2009年应确认100万元的应税收入，与会计上确认的15万元收入形成了85万元的永久性差异，汇算清缴时需纳税调增85万元。
　　四、利息收入的会计和税务处理
　　【例】2009年1月1日，甲以2044.7万元从证券市场购入当日发行的3年期到期还本付息的债券。该债券票面金额为2000万元，票面年利率为5％，年实际利率为4％。假设该债券为一般公司债券，作出2009年甲公司对持有至到期投资的会计处理。
　　1.会计处理
　　（1）2009年1月1日初始投资时
　　借：持有至到期投资——成本 2000
　　持有至到期投资——利息调整 44.7
　　贷：银行存款2044.7
　　（2）2009年12月31日
　　借：持有至到期投资——应计利息 100
　　贷：投资收益 81.79（2044.7×4%）
　　持有至到期投资——利息调整 18.21
　　2.财税差异
　　财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定，企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。即会计与税法都按实际利率确认利息收入，不产生任何差异。
　　2009年12月31日摊余成本（账面价值）＝期初摊余成本＋期初摊余成本×实际利率＝期初摊余成本×（1＋实际利率）＝2044.7＋2044.7×4％＝2126.49（万元）。
　　持有至到期投资计税基础＝未来可以税前扣除的金额＝2126.49万元＝账面价值，不产生暂时性差异。
 　　　　
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