桂林高级会计实务：会计实务考试辅导取得财产转让等所得的企业所得税处理

　　企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，在税务处理上应该如何处理呢？原税法规定企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。该老规定在新税法实施后，是否还有效呢？《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（税务总局公告2010年第19号）进行了明确规定。

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（税务总局公告2010年第19号）*9条规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。 ”

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（税务总局公告2010年第19号）第二条规定：“本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。”例如，A公司2008年发生股权转让所得5000万，企业年度所得税汇算清缴时，经主管税务机关同意，平均分5年入各年度应纳税所得额计算纳税的，2008年、2009年分别确认1000万所得，剩余3000万待以后年度计入应纳税所得。2010年企业所得税汇算清缴时，剩余3000万元应一次性计入应纳税所得。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定：“企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。”也就是说企业已按原税法规定在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，其余额可在原规定的5年内的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。

　　《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业债务重组符合规定条件的，适用特殊性税务处理情况下，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 但“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”中的“企业债务重组确认的应纳税所得额”是指企业当年的全部债务重组所确认的应纳税所得额，还是仅指每次的债务重组所确认的应纳税所得额呢？财税〔2009〕59号文并未强调“企业债务重组确认的应纳税所得额”是每次债务重组所确认的应纳税所得额，而按照正常的理解，“企业债务重组确认的应纳税所得额”应当是指企业当年发生的全部债务重组所确认的应纳税所得额。更全面的说法应当是指与以支付股权清偿债务方式相对应的债务重组所得，是不包括股权以外的其他资产进行债务重组所应确认的应纳税所得额的。《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局2010年第4号公告）第四条规定：“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。”按照此规定，债务人适用特殊性税务处理的，那么债权人也需要适用特殊性税务处理；反之，亦然。而能够使债务人与债权人适用相同税务处理的保障就是按次计算确认。

　　【案例】甲公司于2009年1月向乙企业购入A商品，A商品的不含税公允价为1200万元，适用增值税税率为17%，购销合同规定，甲企业须于2009年4月1日向乙企业支付货款。同月，甲企业又向丙企业购入商品B商品，B商品的不含税公允价为2500万元，适用增值税税率均为17%，销售合同也约定，甲公司须于2009年5月1日向丙支付货款。但是甲企业发生了财务困难，不能如期履约，因而甲企业先与乙企业约定进行债务重组。债务重组协议约定：甲企业于2009年9月1日以现金400万元，同时以持有的成本价200万元、公允价850万元的丁公司的股权清偿债务。其后又与丙公司签订债务重组协议约定：甲公司于2009年11月1日以现金500万元，同时以持有的成本价1000万元、公允价2180万元的戊公司股权清偿债务。甲企业所进行的两次债务重组均具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司2009年调整后的包括债务重组所得在内的全部应纳税所得额为500万元。则甲企业2009年应当申报的应纳税所得额为多少？

　　【分析】

　　财税〔2009〕59号文第六条第（六）项也特别强调：“重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）”。本案例中，甲企业通过与乙企业进行债务重组获得的重组所得为154万元（1404－400－850），但是与股权转让相对应的债务重组所得仅为80.08万元［154×（850－200）/（400＋850－200）］，在全年应纳税所得额中的比重仅为16.02%（80.08÷500），远低于税法所要求的50%的比重，因而甲企业因与乙企业实行债务重组而取得的收益不能适用特殊税务处理规定。与此相似，甲企业通过与丙企业进行的债务重组也获得重组所得245万元（2925－500－2180），但是与股权转让相对应的债务重组所得仅为172.0833万元［245×（2180－1000）/（500＋2180－1000）］，在全年应纳税所得额中的比重为34.42%（172.0833÷500），明显低于税法所规定的50%的比重，因而甲企业因与丙企业实行债务重组而取得的收益也不能适用特殊税务处理规定。因而，甲企业应当就全部应纳税所得额500万元计算缴纳企业所得税，应缴纳的企业所得税税款为75万元（500×25%）。

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（税务总局公告2010年第19号）对财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税的规定，是根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定制定。而《实施细则》第二十五条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。” 也就意味着企业发生非货币性资产交换所得，以及视同销售所得，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

 　　　　

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