通化会计实务汇总：兼营不同应税行为的税务筹划

　　现行税制，关于增值税，消费税，营业税等税种对兼营不同税率的货物，提供不同税率的劳务及不同消费税税率的应税消费品计算税额时，规定都是一致的，那就是从高适用税率。如《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条规定：“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。”这样，有利于保证税收收入，也促使纳税人分别核算。而在退税时，如果未分别核算不同税率则从低税率退税。如对出口应税消费品退税率的确定，企业应将不同消费税税率的出口应税消费品分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。这样，也有利于国家的税收，而对纳税人不分别核算都是无利的。但这些规定只是对同一税种下适用不同税率的规定。而对不同税种下税率不同，却没有从高适用税率的规定。税法对兼营不同应税行为的货物，劳务时规定如下：

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条：“纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务（加工，修理修配）的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。纳税人兼营的应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。”

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条：“纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务（交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业）的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。”

　　这样看来两个细则的规定是一致的。那就是：

　　1、兼营增值税的货物，劳务与营业税的劳务，在不分别核算或者不能准确核算的，一并征收增值税。

　　2、是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。

　　这样，就可以利用增值税的税率与营业税的税率不同而进行税收筹划。

　　【例1】某宾馆某月的收入为：1.经营客房收入20万元，经营餐饮收入20万元，经营歌舞厅收入30万元，附设商场零售收入8.32万元。

　　在上述收入分别核算时，则应纳：

　　营业税=（20+20）×5%+30×20%=2+6=8（万元）

　　增值税8.32/1.04×4%=0.32（万元）

　　总计：8.32万

　　如果未分别核算则应当一并征收增值税。即（20+20+30+8.32）/1.04=3.01万，二者相差5.31万。

　　【例2】某公司的经营项目包括，有一网吧，还有一汽车修配厂。假设网吧收入10万，修车收入是11.7万。如果分开核算时，则营业税=10×20%=2万元，增值税最多应缴数是11.7/1.17×17%=1.7万元。总计3.7万；若没有分开核算或不能准确核算则应纳增值税。最多应纳增值税（10+11.7）/1.17×17%=3.15万元。可节流转税0.5万。这是最少的节税额，如果增值税的税率是6%，或者考虑进项税的扣除，则会节税更多。

　　但例1值得注意的是，一是从收入额上，年度收入额应在180万以下，则根据凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位，均为一般纳税人的规定，如果超过180万，则该宾馆则有可能承担17%的高税率风险。那样就得不偿失了。但除台球，保龄球项目外的其它娱乐业项目即使是17%也是节税的。二是要从属性上确定是兼营行为，还是混合销售行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第五条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。

　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。这样看来，两个细则对混合销售的确定也是一致的。

　　那么实际工作时是如何确定是混合销售还是兼营行为的呢？一般认为，确认混合销售的关健是：一是一项销售行为，是指货物的销售和非应税劳务的提供针对一项销售行为而言的；二是从属关系，是指货物的销售和非应税劳务两项行为是紧密相连的从属关系。确认兼营行为的关健是两项销售行为，即指货物的销售和非应税劳务的提供针对不同的销售对象而言的行为二是无从属关系，是指货物的销售和非应税劳务两项行为无直接的联系和从属关系。

　　对例1而言，如果附设商场是该宾馆楼内的某个区域或某个楼层，根据现实生活中，只有在住店，就餐，娱乐的情况下，才会到宾馆买些需用商品。以买商品为目地较正常的是应去商场去买，而不会到宾馆内附设小商场去买。也就是说商品的销售和非应税劳务两项行为是紧密相连的从属关系。同时，销售及服务对象是一致的，即住店，就餐，娱乐的人，符合一项销售行为，是指货物的销售和非应税劳务的提供针对一项销售行为而言的。因此，笔者认为应当是一种混合销售行为，如果这种情况则应是纳营业税。该宾馆将会因不分别核算，而要按20%的税率纳税的。但如果在工商营业执照及税务登记的兼营项目注明了有商场项目，如果商场是该公司的一项重要经营行为，铺面是临街的，直接对外销售商品，售商品的收入既有来店住店，就餐，娱乐的人购买的，也包括不到该店住店，就餐，娱乐，而是以购买商品为目地到该商场来买商品的。也就是说，该商场有一定的影响力，既使不是去宾馆就餐，娱乐，而是专一买商品也会到该商场来买时，才可以证明货物的销售和非应税劳务的提供针对可以是不同的销售对象。货物的销售和非应税劳务两项行为也无直接的联系和从属关系。这种情况笔者认为是可以确认为兼营的。

　　因此，在上述可确认是兼营的情况下，不分别核算货物的销售和营业税应税劳务是可以节税的。而且，只要收入总额是准确的，不分别核算的行为是不违反《会计法》和《征管法》。在营业税的劳务还没有归入增值税的范围时。这可以说是税法的暇疵。利用该筹划节税即简单而又经济。

 　　　　

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