南通高级会计实务：我国依宪治税的完善

　　目前，世界上许多国家的宪法都有关于税收的规定，税收法定已经作为一条极重要的宪法原则得以确立。另外，一些国家还对税收的征收、税款的使用以及各级政府之间税权的划分等问题作出了规定。我国宪法虽然也对税收作出了规定，但是极不完善，亟待解决。

　　一、税收立宪的必要性

　　1、有利于解决税收的合法性问题

　　税收是国家凭借政治权力，按照预定标准，强制、无偿的向纳税人征收货币或实物所形成的特定分配关系。它是政府参与社会产品分配和再分配的重要手段，是政府财政收入的主要来源。在民主国家，国家的主权属于人民，人民的意志是国家一切行为的基础，国家的行为是否取得人民的同意或认可，是其合法与否的重要标志。按照私有财产神圣不可侵犯的法律原则，国家对服从国家主权者的财产权利，原则上不得以公权力加以限制或侵害。税收要合法，就必须符合人民的意志，得到人民的许可。

　　“依法治国”是我国的一项基本治国方略，而法治的根本在于“依宪治国”。在法治国家，经济权力依靠法律。

　　税收是否合法，关键在于其是否合宪。因为宪法在法治国家中是统治者的权力基础，体现了人们对现在统治秩序采取承认的态度，集中解决了社会规范的强制与承认。只有在宪法中确立了税收法定原则，才能对国家的征税权力进行有效的限制，才能确立人民在税收中的发言权，从而使得税收合法化。

　　2、有利于保护人民的基本权利

　　在现代国家，纳税人不是为政府纳税，而是为自己纳税。这一观点，是按照等价交换的市场法则来确定国家与人民在税收关系中的权利义务的。在国家与人民的税收关系中，不管是国家行使税权，还是人民承担纳税义务，都包涵了人民的基本权利。甚至可以说，人民承担纳税义务必须是以享有宪法规定的基本权利为前提，离开了基本权利的规定，纳税义务也失去了存在的基础。因此，世界上许多国家在宪法中都对纳税人的权利进行了专门的规定。

　　宪法中规定纳税人的人民的基本权利，是宪政体制下正确处理国家与公民关系的必然选择。社会、国家和法律存在的惟一理由是造福于个人，个人自由和权利是整个社会、国家、政府和法律存在的基础，而法治又是一切自由和权利得

　　以确认和实现的保障。因此，宪政的实施必然要求对公民的权利加以保护，而宪政体制下的税收和税法，也必然应当符合宪政对公民权利保护的要求，必须强调纳税人权利的保障。

　　二、我国宪法中涉税规定存在的主要问题

　　我国《宪法》第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这是我国宪法对税收问题作出的*10规定，其存在的不足和缺陷是：

　　（一） 税收法定原则未得到完全确立

　　宪法是国家根本大法，是一国之母法，是整个法律体系的基础。税收法律的制定必须依据宪法，我国现行宪法中有关税收规定的内容太少，只有“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”一条，而对国家课税权的限制未做具体规定，对有关纳税人应享有的税收权利、征税人义务、税收立法权限等事项均未有涉及，以至于实践中纳税人与征税人之间的矛盾日益激化，严重违背了市场经济所具有的法律必须公平、公正原则，影响了税收法治工作的外部环境，不符合税收法定原则。

　　（二） 征税的依据不明确

　　我国的宪法和宪法解释没有对作为课税依据的“法律”做出明确的界定，导致实际工作中法律地位的弱化和行政法规及规章的盛行。按照税收法定原则，作为课税依据的法律应该是狭义上的法律，即国家立法机关在其权限范围内依照法律程序制定的规范性文件。这是因为课税是对人民财产权的限制，在法律以外或者违背法律课税乃属违法，而必须以法律作为课税依据。但是，我国的课税依据主要不是法律，而是行政法规和规章。因此，至少从形式上看，我国税法不符合税收法定原则的要求，甚至很大程度上也不符合宪法的规定。

　　（三） 征税权力的归属不明确

　　国家“权力作为权利的产物，它的正当性来源于权利”。我国现行宪法仅强调纳税主体-公民-的纳税义务要依照法律产生和履行，并没有明确征税主体-国家-应依照法律的规定纳税，而后者才是税收法定原则更为重要的方面。我国宪法既没有规定谁有权征税，也没有规定怎样才可以征税，更谈不上征税是否需要代议机关的同意。宪法的规定欠缺，难以为基本的税收法律提供直接的宪法依据。这种只规定公民纳税义务而忽视公民权利的条款，已经不适应社会主义市场经济体制和民主政治的要求。市场经济要求权利和义务相对称，只要纳税人依法履行了纳税义务，就拥有了向政府索取公共物品或服务的权利。长期以来，我国的税收法律、法规过分强调纳税人的义务，忽视对纳税人实质权利的保护，这种弊端与宪法中涉税规定的不完善有很大的关系。

　　（四） 税收基本制度授权立法问题突出

　　目前，我国宪法没有明确税收立法权的转属问题，但是从公民“依照法律纳税”的规定中可以看出，税收立法权应当属于全国人大及其常委会。但联系《立法法》第九条有关授权立法的规定，有关税收的基本制度是可以授权国务院制定行政法规的。那么，税收基本制度是否可以授权立法呢？金子宏认为，“基本和一般的事项均由法律规定，详细事项大多由受委任的政令规定”。从宪法的规定来看，公民有“依照法律纳税的义务”，排除了公民依照行政法规和行政规章承担纳税义务的可能性。宪法作为国家的根本大法，具有*6法律效力，其他任何法律中有关公民纳税义务的规定，都不能与宪法这一原则和精神相违背，否则就应当属于违宪。可见，税收的基本制度是不可以授权国务院制定行政法规的。但是由于立法上的缺陷，在实践中，国务院制定了大量的税收条例，出现了诸如授权的范围过于宽泛、时间太长、转授权的现象十分严重等很多问题。一般认为，授权立法中授权的法律本身应明确授权的目的、内容和授权范围，授权不得相当不特定以至无法预见。

　　三、完善我国依宪治税的思考

　　宪法之所以作为国家的根本大法而运行于天下，起着法律之上的法律的作用，必须具备一定的实效性。因此，宪法既要保持其稳定性和权威性，同时还要根据社会现实的发展变化，及时作相应的修改和调整。由于宪法是税收立法的渊源，我认为宪法的涉税条款应作以下修改：

　　（一） 确立税收法定的宪法原则

　　众所周知，税收在现代国家中占据着越来越重要的地位，关系到国家和纳税人双方的利益得失。如此重大的问题，许多国家借助宪法来确立税收法定原则，其意旨是使公民财产权利得到基本的安全保障，同时也对政府的侵权行为营造了一个有效的抗逆机制。因此，应修订完善现行宪法的涉税条款，将税收法定、税权划分的重大原则、规定写入宪法，使税法在权源、立法技术及内在价值层面获得善法的品质，为依法治税提供坚实的宪法基础。

　　（二） 制定税收基本法律

　　目前我国宪法与一些单行税法之间形成空档，难以衔接，究其原因主要是我国未制定税收基本法。税收基本法作为宪法精神的延伸，它在税法领域中具有*6法律地位和法律效力。目前世界上一些成熟的市场经济国家通过制定颁布税收基本法来统领、指导和协调各单行税收法律、法规。我国应借鉴他们的有益做法，尽快制定税收基本法，全面规范我国税收法律体系的基本内容，即对税法的立法宗旨、原则、治税思想，国家与纳税人的权利义务，税收立法、执法、司法，税务中介等做出明确规定，发挥“税收宪法”的作用，使其对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他单行税收法律法规，使税收分配活动的整个过程做到有章可循。

　　（三） 合理划分税收立法权限

　　宪法的重要内容之一就是为各级国家机关所行使的权力进行划分。按我国宪法和立法法的规定，立法权由全国人大及其常委会行使，地方人大可以拥有一定的立法权限。但从实际情况来看，我国呈现出横向税收立法权限耗散，纵向税收立法权限高度集中于中央的现象。从横向税权看，无论是税收法案的起草，还是立法中普遍存在的授权立法，都使得行政机关成为税收立法的实际操作者，形成了行政主导型的税收立法体制。从纵向税权看，地方税收立法权有名无实，地方税收立法和政策制定者是中央立法机关和行政机关，地方只能反映意见，这种状况已经不能适应市场经济体制的要求。因此，我认为在税权的横向关系上，应牢固树立权力相互制衡的理念，全国人大及其常委会应当充实立法力量，切实履行立法职责。在纵向关系上，应从我国实际出发，合理划分中央与地方税收的立法权限。按照“适度集中、合理分权”的原则，以中央集权为主，同时适当下放部分地方税的立法权。在赋予地方适度税收立法权的同时，设立违宪审查机制，以防止违宪、违法或不合理的法律法规损害公民的合法权益。

　　总之，宪法是国家的根本大法，完善我国的税收法律体系，首要的任务就是要完善宪法中的税收规定，将依法治税上升到依宪治税的高度，从而为税收法律体系的建立和完善提供宪法依据。

 　　　　

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