合并会计报表的主体观论析

　　众所周知，会计报表是用来综合反映会计主体的财务状况、经营成果、现金流量情况的信息载体，所以会计报表一定是反映特定的会计主体的。对会计主体的定义有两种的方法，即“经济活动法”和“使用者权益法”。“经济活动法”是根据经济单位在本质上对它的经济活动和行政控制管理所负的责任进行界定，认为会计主体是拥有或控制各种资产，承担作出和执行各种承诺义务以及进行各种经济活动的经济单位。“使用者权益法”则是根据不同使用者的经济利益来界定，它侧重于使用者而不是各个企业。根据“经济活动法”，企业集团可以成为经营核算的会计主体。母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下，在这种情况下，经济控制超越了法律实体，各独立报表不能全面反映同一管理控制下经济实体的经济活动。

　　根据会计实质重于形式的原则，须要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。1959年，美国会计程序委员会（CAP）发布的第5l号《会计研究公告———合并会计报表》解释，合并会计报表主要是为母公司的股东和债权人的利益而编制。它将一个集团视为一个拥有一个或多个分支机构或分部的单一公司，反映该集团母公司及子公司的经营成果和财务状况。1989年4月公布的《国际会计准则第27号》（IAS27）明确提出，编制合并会计报表的目标，是为了满足对企业集团财务状况经营成果财务状况变动信息的需要。以上两者对合并会计报表的定义都认定，合并会计报表是基于母公司与子公司之间的控制与被控制关系，综合反映企业集团财务状况和经营成果的信息载体。

　　合并会计报表同个别会计报表在本质上是一致的。都是反映一定会计主体的，都认为会计主体是拥有或控制各种资产，承担作出和执行各种承诺义务以及进行各种经济活动的经济单位。所以合并会计报表的编制应符合一般的合并会计报表的编制要求。

　　（一）反映会计主体对资产的拥有或控制。个别会计报表反映企业法人对资产的拥有或控制，合并会计报表主要反映母公司法人对本身资产的拥有或控制和对子公司资产的控制。母公司对自己资产的拥有或控制容易理解；母公司对子公司资产的拥有或控制具有特殊性，是间接的通过对子公司的控制权来达到的。美国财务会计准则委员会（FASB）对控制的定义是指“一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失”；国际会计准则委员会（IASC）则将对“控制”的定义为“统驭一家公司的财务和经营决策，并以此从该公司的经营活动中获利的权利。”所以，母公司通过对子公司的控制权，决定子公司的财务政策和经营政策，并对子公司的经营状况进行管理和监督，保证子公司按照母公司的发展战略目标经营，保证实现母公司的发展目标的实现，实现母公司价值的*5化。合并会计报表应充分反映出母公司对整个企业集团资产的控制或拥有。

　　（二）从报表使用者的角度分析，合并会计报表应满足报表使用者的相关信息需要。管理部门希望通过编制合并会计报表，在了解子公司经营状况的基础上，全面了解企业集团的财务状况、经营成果、现金流量，深入了解企业集团的经营发展战略实施情况，决定是否应该修正企业的发展战略，并作出决策。对企业集团的外部信息使用者，包括投资者、债权人、与企业有利害关系的集团、个人等。合并会计报表应该向这些人或集团提供旨在满足投资决策信贷决策及其他决策所需要的各种经济信息。这些信息大致包括：资本营运能力、获利能力、短期偿债能力、长期偿债能力等信息。由于母子公司关系的特殊性，外部信息使用者都希望会计信息能够真实，防止和避免企业集团人为的操纵利润和粉饰会计报表。
 

　　编制合并会计报表所依据的理论有三种：所有者观、主体观、母公司观。笔者认为，主体观能更好的满足编制合并报表的要求。

　　（一）对主体观所依据的主体理论的阐述。主体理论认为，企业是经营主体，企业与所有者分离的，所有者与企业债权人同样是企业持续经营所需资本的提供者。企业是一个独立的经济单位，是所有权益持有人的权益监护人，企业是为了所有权益持有人的利益而存在。

　　（二）主体观认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的运用。对于商誉问题，主体观主张全额确认合并商誉，因为母公司能够通过控股控制子公司的全部资产，所以合并子公司能增强集团的预期超额获利能力，超额的获利能力通过商誉的形式反映出来时，应该以全额反映。所以理解商誉时不能仅仅站在增强母公司获利能力的角度分析，母子公司已经不可分割的成为一体，商誉不能独立于企业而存在。

　　母公司有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的—个统一体。所以企业集团内部交易的发生，往往受到母公司经营决策的影响，而少数股东无法控制子公司的经营决策，因此母子公司之间的交易应全部予以抵消。主体理论也认为，利润是经营主体的所得，是经营主体利益的体现，与所有者的状况无关，所以作为合并会计报表，母子公司之间的交易不应影响到合并的资产、负债和损益。

　　（三）主体观能够更好地满足报表使用者的信息需求。编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等情况。为了满足信息使用者的需求，就应当提高会计信息的可靠性和相关性。

　　在主体观下，内部交易全部抵消，有利于防止企业集团人为地利用内部交易操纵利润，提高了会计信息的真实性。在所有者主体观和母公司主体观的情况下，内部交易存在按比例抵消的情况，可能会导致母公司利用其控制权虚增利润。对子公司资产和负债按公允价值进行计量，按照全额确认商誉提高了信息的相关性。在企业的并购活动中，无论是购买股份还是购买资产，对子公司的资产和负债都应考虑其现行的价值。取得控制权的过程就是购买双方讨价还价的过程，公允价值比账面价值更具决策相关性，商誉的价值也有利于决策者正确预计企业集团的发展前景，在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示。在主体理论下会计等式，资产=负债+所有者权益，资产是集团拥有或控制的资产，所有者和债权人是资产的提供者。根据等式要求，合并报表应全面反映资产的提供者信息，少数股权应作为所有者权益项目，而不是债权人。同时少数股东权益的反映也使得会计信息更加完整，有利于信息使用者全面了解企业集团的权益状况。

　　少效股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。主体理论也认为，企业赚取的收益是企业自身的财产，支付债务利息和分配股利属于企业利润的分配，少数股权作为集团资产的提供者应有权利参与股利的分配。少数股东收益分配的反映。有助于信息使用者了解子公司的权益状况和盈利状况，提高了信息的相关性。
 

　　会计主体理论是与我国股份有限公司的迅猛发展相适应的。其内容与我国的法人财产权的内容相近，我国《公司法》第四条规定了公司具有法人财产权。主体理论是从企业主体的角度强调企业是独立于所有者而存在的经济实体；法人财产权理论是从企业法人角度强调企业拥有法人财产权。会计实体理论和法人财产权理论都认为在拥有企业资产的同时，要对权益人的权利主张负责。债权人同所有者一样同等重要，都是资产的提供者，在保证所有者利益*5化的同时保护债权人的利益；法人（经济主体）依法对财产享有占有、使用、收益、处分权的权利；支付利息和分配利润均是企业利润的分配。

　　主体理论与我国的法人财产权理论具有一致性，主体理论运用于合并会计报表，使得合并会计报表充分体现出法人财产权，与我国的现代企业制度的建立相一致。现代企业制度的建立是以清晰的产权关系为基础，以完善的法人制度为核心，以有限责任为特征，有利于所有权与经营权的分离；有利于筹集资金。分散风险，提高企业和资本的运作效率，是现代企业的一种有效组织形式。会计主体的观念越强，企业产权的关系就越明晰，企业自我经营、自负盈亏、自我约束、自我发展的机制就越健全。

　　由于主体观能够使合并会计报表的编制完全基于母公司对企业集团的控制关系基础上，充分揭示了母公司因拥有控股关系而对子公司行使权利这一杠杆作用，真实反映了公司集团的综合经济实力，包括筹资能力、偿债能力、生产经营能力和获利能力，满足了报表使用者对企业集团这一特定经济实体的财务信息的需求。从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东，合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此，主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表目的则过于封闭。所以，主体论应成为我国编制合并会计报表的理论依据。