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注会审计实务：解析存货计量

来源：高顿网校 2014-01-06

　　注册会计师在进行审计时遇到存货问题时，该如何处理，以下是解决方法：

　　存货应当按照成本进行初始计量。这里的“成本”是指存货取得时的实际成本，也称历史成本。同时，通过先进先出法、加权平均法、个别计价法等计价方法来进行存货的后续计量，下面的文字就是关于存货计量的相关内容解析：

　　一、存货的初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　1.存货的采购成本

　　2.存货的加工成本

　　存货的加工成本包括直接人工和制造费用。

　　3.存货的其他成本

　　下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用;(2)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用);(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

　　通过特定方式取得的存货，其初始计量方法如下：

　　1.投资者投入存货的成本，除投资合同或协议约定的价值不公允外，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。

　　2.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货的成本，按其公允价值为基础确定。

　　3.以非货币性资产交换方式换入的存货

　　(1)非货币性资产交换的概念

　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

　　货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

　　在涉及补价的情况下，判断一项资产交换是否属于非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额(*5的公允价值)的比例低于25%作为参考。

　　收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值<25%

　　支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价换出资产公允价值)<25%

　　(2)商业实质的判断

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

　　①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显着不同;②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交换，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　(3)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　同时满足：(1)非货币性资产交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量。

　　①换入资产入账价值的确定

　　1)不涉及补价的情况

　　换入资产成本=换出资产公允价值换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额支付的应计入换入资产成本的相关税费

　　2)涉及补价的情况

　　A.支付补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额支付的应计入换入资产成本的相关税费支付的补价

　　B.收到补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

　　②换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

　　换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

　　1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积—其他资本公积”转入投资收益。

　　③相关税费的处理

　　1)与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。(注：教材和考题均将其计入换入资产成本)

　　2)与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

　　(4)以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　①换入资产入账价值的确定

　　1)不涉及补价的情况

　　换入资产成本=换出资产账面价值换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额支付的应计入换入资产成本的相关税费

　　2)涉及补价的情况

　　A.支付补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额支付的应计入换入资产成本的相关税费支付的补价

　　B.收到补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

　　②相关税费的处理

　　2)与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

　　(5)非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

　　①非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　②非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　4.通过建造合同归集的存货成本，应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确定。

　　5.企业在合并过程中取得的存货的成本，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定。

　　6.企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本(劳务成本)。

　　二、存货期末计量的方法：

　　(一)存货减值迹象的判断

　　1.存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本(存货发生部分减值)：

　　(1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

　　(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;

　　(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本;

　　(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;

　　(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　2.存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零(存货完全没有价值)：

　　(1)已霉烂变质的存货;

　　(2)已过期且无转让价值的存货;

　　(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货;

　　(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　(二)可变现净值的确定

　　1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：

　　(1)存货可变现净值的确凿证据;

　　可变现净值不可以随意计算，以避免利润操纵行为的发生。

　　(2)持有存货的目的;

　　目的有两个：一个是继续生产，一个是直接对外出售。

　　(3)资产负债表日后事项等的影响。

　　考虑该因素，亦即不能只根据当前情况作出分析和判断，还需要考虑日后期间的情况。比如2009年12月31日，对一批库存商品计算可变现净值，以当前的市场价格分析，可变现净值可能较高，但已经有确凿证据表明日后期间由于国家新政策的出台，产品售价将大幅度降低，发生减值迹象。

　　2.不同情况下存货可变现净值的确定

　　(1)持有产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的。

　　可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税费

　　(2)持有用于出售的材料等，无销售合同。

　　可变现净值=市场价格-估计的销售费用和相关税费

　　(3)为生产产品而持有的原材料

　　为生产产品而持有的材料是否计提准备，应该与产品的可变现净值结合起来。当产品的可变现净值低于成本的情况下，材料应该计提减值准备;当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也不用计提准备。

　　可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-进一步加工的成本-估计的销售费用和相关税费

　　(4)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货可变现净值=合同价格-估计的销售费用和相关税费

　　如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

　　(三)存货跌价准备的核算

　　在计算出存货的可变现净值后，若低于账面成本，那么就涉及存货跌价准备的核算。

　　1.存货跌价准备的计提

　　存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提;对数量较多、单价较低的存货，也可以分类计提。

　　计提存货跌价准备的会计分录：

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　2.存货跌价准备的转回

　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。

　　转回存货跌价准备的会计分录：

　　借：存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　3.存货跌价准备的结转

　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转其已计提的存货跌价准备。

　　结转存货跌价准备的会计分录：

　　借：存货跌价准备

　　贷：主营业务成本

　　在结转时，需要按照比例计算。

　　三、发出存货成本的计量方法

　　企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

　　从原则上说，存货成本应该包括使存货达到目前场所和状态的所有支出，但对这一点的不同判断构成了不同的具体内容。我国存货准则规定：“存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”

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