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2015年《高级会计实务》精选：内部商品交易的合并处理

来源：高顿网校 2015-03-31

　　【原题】：案例分析题

　　案例分析题八（本题20分。本题为选答题，在案例分析题八、案例分析题九中应选一题作答）

　　甲公司为我国境内注册的上市公司，其主要客户在我国境内。在2014年与企业合并相关的资料如下：

　　（1）出于长期战略考虑，甲公司于2014年1月1日以189000万元从乙公司原股东处购买了乙公司发行在外的60%股份，共计6000万股，并自当日起能够控制乙公司的财务和经营政策。为此项合并，甲公司另支付相关审计、法律服务等费用800万元人民币。考虑到原管理层的能力、业务熟悉程度等，甲公司完成收购交易后，保留了乙公司原管理层的所有成员。2014年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为283500万元。

　　（2）为保障甲公司的原材料供应，2014年7月1日，甲公司发行1000万股普通股换取丙公司原股东持有的丙公司20%有表决权股份。甲公司取得丙公司20%有表决权股份后，派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的财务和经营决策。丙公司注册地为北京市，以人民币为记账本位币。股份发行日，甲公司每股股份的市场价格为2.5元，发行过程中支付券商手续费50万元；取得投资日丙公司可辨认净资产的公允价值为13000万元，账面价值为12000万元，其差额为丙公司一项无形资产增值。该无形资产预计尚可使用5年，预计净残值为零，按直线法摊销。

　　2014年度，丙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为1200万元，其中，1至6月份实现净利润500万元；无其他所有者权益变动事项。甲公司在本交易中发行1000万股股份后，发行在外的股份总数为15000万股，每股面值为1元。

　　2014年11月1日，甲公司向丙公司销售一批存货，成本为600万元，售价为1000万元，丙公司购入后仍将其作为存货，至2014年12月31日，丙公司已将上述存货对外销售80%。

　　甲公司在购买乙公司、丙公司的股份之前，与他们不存在关联方关系。

　　要求：

　　（1）计算甲公司购买乙公司股权的成本，并说明由此发生的相关费用的会计处理原则。

　　（2）计算甲公司购买乙公司股权在合并报表中应确认的商誉金额。

　　（3）简述甲公司发行权益性证券对其股本、资本公积及所有者权益总额的影响，并编制相关会计分录。

　　（4）简述甲公司对丙公司投资的后续计量方法及理由，计算对初始投资成本的调整金额，以及期末应确认的投资收益金额。

　　（5）编制甲公司对丙公司投资在合并财务报表中的调整分录。

　　正确答案：

　　（1）购买乙公司股权成本为189000万元。

　　购买乙公司股权支付的相关审计费、法律服务等费用800万元，在发生时直接计入当期损益（管理费用）。

　　（2）购买乙公司股权在合并报表中应确认的商誉=189000-283500×60%=18900（万元）。

　　（3）甲公司发行权益性证券增加股本1000万元，股本溢价应当扣除权益性证券的手续费，增加“资本公积——股本溢价”科目的金额=2.5×1000-1000-50=1450（万元），发行权益性证券对所有者权益总额的影响=1000+1450=2450（万元）。

　　相关会计分录：

　　借：长期股权投资 2500

　　贷：股本 1000

　　资本公积—股本溢价 1450

　　银行存款 50

　　（4）甲公司对丙公司投资后续计量采用权益法核算，因为甲公司取得丙公司20%有表决权股份后，派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的生产经营决策，对丙公司具有重大影响，所以采用权益法进行后续计量。

　　对初始成本进行调整金额=13000×20%-2500=100（万元）。

　　期末应确认的投资收益=［（1200-500）-1000/5×6/12-（1000-600）×（1-80%）］×20%=104（万元）。

　　（5）甲公司对丙公司投资在合并财务报表中应编制如下调整分录。

　　借：营业收入 200（1000×20%）

　　贷：营业成本 120（600×20%）

　　投资收益 80

　　知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下），内部商品交易的合并处理

　　【学员提问】

　　老师：

　　1、针对丙公司的投资只有20%，具有重大影响，所以甲公司的合并报表不应该把丙纳入合并范围吧？

　　2、既然丙不纳入合并报表的范围，那么对丙的内部交易为什么要在合并财务报表中进行调整？

　　3、甲公司对丙公司投资在合并财务报表中应调整的部分为未实现的内部损益中甲公司占的份额，所以我觉得应调整的营业收入是1000*20%（未销售部分）*20%（持股比例）=40 万元；营业成本为600*20%*20*=24 万元，投资收益为16万元。

　　谢谢！

　　【老师回答】

　　尊敬的学员，您好：

　　1、针对丙公司的投资只有20%，具有重大影响，所以甲公司的合并报表不应该把丙纳入合并范围吧？

　　【回复】是的，丙公司不纳入合并范围。

　　2、既然丙不纳入合并报表的范围，那么对丙的内部交易为什么要在合并财务报表中进行调整？

　　【回复】因为甲公司的向丙公司销售货物，涉及到内部交易的抵消。也就是说存在重大影响，还涉及抵消。且个别会计报表做的抵消处理从合并报表的角度看，不正确，所以需要调整。这个知识点太难理解了，学员记住这个处理方法就可以了。

　　【回复】对于顺流交易而言，出售或者不出售，抵消分录是一样的处理。因为联营企业或合营企业并不纳入合并报表，当存在其他的子公司，需要编制合并报表时，在合并报表中抵消的只是销售时点的内部交易损益，和后续的出售与否没有关系，因为后续的出售都是联营企业个别报表的事情。这个地方理解起来比较费解，建议直接记住结论。

　　高顿网校小编提示：没有*4的方法，只有最合适的方法。说一千道一百都没有实践来得重要，正所谓“纸上得来终觉浅，绝知此事要躬行”，那么多方法不是用来看的，而是用来付之行动的，赶紧动起来，多听网课，多看辅导书，多做习题！

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