在建工程计提减值准备的审计策略

　　由于在建工程具有金额大、会计核算复杂、审计专业知识要求高的特点，企业常利用在建工程粉饰报表，计提减值准备也难免让人产生遐想。

　　1.计提减值准备，会压缩企业利润。与别的资产计提减值准备一样，在建工程计提减值准备也会降低企业会计利润。

　　在建工程计提减值准备的条件，根据《企业会计准则第8号——资产减值》，企业的固定资产建设工程，随着市场或其他因素的变化，会发生停建、缓建，导致建设工程减值等情况。为了较真实地反映在建工程价值，企业应该定期或在年终，对在建工程进行全面检查，如存在下列一项或者若干项情况，应当计提在建工程减值准备：

　　（1）长期停建并且预计在未来3年内不会重新开工的在建工程；

　　（2）所建项目无论在性能还是在技术上已经落后，且给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；

　　（3）其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。

　　某企业建楼至今已停工近4年半，对此烂尾项目迟迟不计提减值准备有悖于会计核算的谨慎性原则，影响报表质量，降低会计信息的可靠性，影响投资者对公司的正确判断，具有操纵利润之嫌。根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，确定资产发生了减值，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“在建工程减值准备”。在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目。所以，从会计处理上看，计提减值准备，会压缩企业利润，财报上的业绩也会大大降低。

　　2.在建工程减值准备不可逆。

　　虽然，所有资产计提减值准备后都会降低企业利润，但根据会计准则规定，对于在建工程等长期资产减值准备一旦计提不得转回，所以在上市公司财报中，对坏账准备和存货跌价准备计提比较普遍，对固定资产、无形资产、长期股权投资、在建工程等减值准备计提较少，部分公司在某些年份大量转回坏账准备和存货跌价准备，不排除利用减值准备进行盈余管理的可能，而对在建工程等长期资产一旦计提减值准备，便坚如磐石存在，无法作为利润调节器，也不能为过去的误判而计提的减值准备埋单，这也是一般企业轻易不计提在建工程等长期资产减值准备的另一个操作理由。所以，在建工程减值准备作为“利润调节器”，具有“双刃剑”的功效，稍有纰漏，便会“作茧自缚”。

　　例如，某企业2010年新建一幢厂房，已停工半年，由于该企业资金断流，预计3年内难以开工。该厂房累计已发生支出1500万元，2010年末市场行情表明，建造同样的厂房，以同样的完工程度计算，只需1200万元。2011年末，该企业再次检查估计该厂房可收回金额为1600万元。

　　解析：在建工程在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该在建工程的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。2010年末应计提减值准备300万元（1500－1200），会计处理如下：

　　借：资产减值损失——在建工程减值损失3000000

　　贷：在建工程减值准备——厂房3000000

　　借：本年利润3000000

　　贷：资产减值损失——在建工程减值损失3000000

　　2011年末，账面价值1500万元低于厂房的可收回金额1600万元，对于在建工程计提的减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。因此2011年末应调整资产减值损失的金额为0.

　　参照《企业会计准则第8号——资产减值》，在建工程的核算内容及性质和固定资产相同，计提方法类同于固定资产减值准备。在实务工作中，在建工程和固定资产的减值准备的计提比坏账准备和存货跌价准备要复杂得多，坏账准备和存货跌价准备由财务部门根据会计政策在期末计算得出，而在建工程减值准备的计提需要综合统筹，按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产减值指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这是一个复杂的系统工程，需要董事会参与，需要各种行业参数，至于计提多少才算合适，需要一个科学的态度。目前很多资产市场尚不能达到较完善的程度，资产价格还带有很大随机性，不能认定为公允价值，但是在很多无法得知类似交易信息的情况下，还需要用其他方法来协助判断，如评估。而我国评估行业发展不够成熟和完善，评估方法和结果有很大弹性，执行中人为操纵的可能性更无法控制，企业很难获得真实、合理的市场价格，从而很难以客观的计量依据来确认可收回金额，这就使得资产减值准备的计提仍然缺乏可靠性，因而上市公司利用资产减值进行盈余操纵仍存在一定的空间。

　　*9是完善内控。良好的资产减值内部控制制度对规范上市公司资产减值准备的计提具有十分重要的作用。尽管大部分上市公司建立了资产减值准备的内部控制制度，但其中相当一部分上市公司或者流于形式，或者存在着明显的缺陷，资产减值相关的内部控制制度仍然较为薄弱。为了避免资产减值准备在计提过程中的主观随意性，保证减值准备提取的客观公允，企业必须完善内部控制制度，主要通过严格分离不相容职务、规范授权机制、建立健全资产减值准备计提的内部审计监督制度等措施来进行。

　　第二是加强资产减值准备计提的外部审计监督。注册会计师的外部审计监督对保证会计信息的质量具有十分重要的作用，我国注册会计师对上市公司不规范计提减值准备的行为已有所关注，但是监督的力度仍然有待加强。首先是注册会计师制度不够完善，会计师轮换、聘用制度不健全，不能为注册会计师审计独立性提供制度上的保证。应充分发挥会计师事务所的作用，强化中介机构特别是审计师的职责，使其真正承担起“经济警察”的职能。此外，我国目前缺乏关于资产减值的专门审计准则，不能给注册会计师资产减值审计提供技术上的支持。

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