什么样的情况下不实施控制测试？

　　解读什么情况下不实施控制测试？
 

　　《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第八条规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应当设计和实施控制测试，针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据：
 

　　1.在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的(即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效性);
 

　　2.仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。”由此可见，当出现审计准则规定的上述两种情形后，注册会计师必须实施控制测试。

　　但是，由于审计准则及其指南并未明确或直接规定不实施控制测试的具体情形，所以，注册会计师只能反推不实施控制测试的情形，即当未能出现上述两种情形时，注册会计师则无需实施控制测试。事实上，由于很多小型被审计单位的内部控制常常存在各种各样的缺陷，从而使得对小型被审计单位的审计往往不具备审计准则所规定的上述两种情形，但在此情况下，很多注册会计师又不知道如何更有针对性地实施相应的审计程序，并在获取相关充分、适当的审计证据后说明不实施控制测试的理由，从而造成作出的不实施控制测试的审计判断依据不充分、不恰当，有的甚至只有判断，没有判断过程，更没有依据。
 

　　但是，尽管审计准则未对不实施控制测试的情形明确作出规定，但准则指南对此有一些说明或提示。如：《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》应用指南规定：“小型被审计单位可能不存在很多能够被注册会计师识别的控制活动，或者对控制活动的存在或运行的记录程度可能有限。在这种情况下，注册会计师实施以实质性程序为主的进一步审计程序可能效率更高。”该条规定说明，当小型被审计单位出现该条所说明的情形时，注册会计师可以不实施控制测试，即仅实施以实质性程序为主的进一步审计程序。再比如，《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露》应用指南规定：“在管理层积极参与财务报告过程的情况下，小型被审计单位可能确定某些类型的控制是不必要的。但是，在极小型实体中，可能不存在太多注册会计师能够识别出的控制。因此，注册会计师可能采用实质性方案应对重大错报风险，从而实施本准则第十八条规定的一项或多项其他应对措施。”此条规定说明，当小型被审计单位认为“确定某些类型的控制是不必要”时，小型被审计单位很可能不设置某些类型的控制，再由于小型被审计单位内部控制往往过于简化或不正式，从而使得小型被审计单位很可能不存在太多能够识别的控制，在此情况下，注册会计师很可能直接采用实质性方案应对重大错报风险，而不再实施控制测试。
 

　　由此可见，当小型被审计单位未能出现审计准则所规定的必须实施控制测试的情形时，注册会计师应针对小型被审计单位内部控制的实际情况，以及对小型被审计单位实施审计很可能存在的限制、缺陷和风险，确定不实施控制测试，而直接采用实质性方案应对重大错报风险。